Hususiy kapital hisobi va auditi

2.1. Xususiy kapital manbalari auditini o’tkazish uslubiyotida tekshiruv ob'ekti, elementi va nazorat nuqtalarini asoslash
Korxona va tashkilotlarning xususiy kapitali bilan bog’liq xo’jalik jarayonlari va ta’sis hujjatlarini audit qilishning asosiy maqsadi xususiy kapitalni shakllantirishda tuzilgan ta’sis hujjatlarining amaldagi qonunlar me’yor talablariga muvofiqligini aniqlashdan iborat. Mazkur auditning asosiy vazifalari sifatida quyidagilarni sanab o’tishimiz mumkin:

• 
  Faoliyat sohasi va qonuniy tashkil etilganligini aniqlash maqsadida uning yuridik shaxs sifatidagi tashkiliy-huquqiy holatini o’rganish;
  
• 
  Faoliyat turi bo’yicha litsenziyaning mavjudligini aniqlash;
  
• 
  Kapital tarkibini va uning to’g’ri tartibda shakllantirilganligini o’rganish.
  

Audit jarayonida asos bo’luvchi me’yoriy-huquqiy hujjatlar sifatida quyidagilarni sanab o’tish mumkin:

• 
  2016 yil 13 aprelda O’RQ-404-son bilan tasdiqlangan «Buxgalteriya hisobi to’g’risida»gi O’zbekiston Respublikasi Qonuni;
  
• 
  O’zbekiston Respublikasining 21.12.1995 yil 163-I-son va 29.08.1996 yil 256-I-son Qonunlari bilan tasdiqlangan “O’zbekiston Respublikasining Fuqarolik kodeksi”;
  
• 
  2014 yil 6 mayda O’RQ-370-son bilan tasdiqlangan «Aksiyadorlik jamiyatlari va aksiyadorlarning huquqlarini himoya qilish to’g’risida»gi O’zbekiston Respublikasi Qonuni;
  
• 
  2001 yil 6 dekabrda 310-II-son bilan tasdiqlangan “Mas’uliyati cheklangan hamda qo’shimcha mas’uliyatli jamiyatlar to’g’risida”gi O’zbekiston Respublikasi Qonuni;
  
• 
  2011 yil 7 sentyabrda O’RQ-292-son bilan tasdiqlangan «Faoliyatning ayrim turlarini litsenziyalash to’g’risida»gi O’zbekiston Respublikasi Qonuni;
  
• 
  2017 yil 9 fevralda 66-son bilan tasdiqlangan “Tadbirkorlik sub’ektlarini davlat ro’yxatidan o’tkazish tartibi to’g’risida” gi Nizom;
  
• 
  2002 yil 9 sentyabrda 103-son bilan tasdiqlangan 21-sonli BHMS “Xo’jalik yurituvchi sub’ektlarning moliya-xo’jalik faoliyati buxgalteriya hisobi schyotlari rejasi va uni qo’llash bo’yicha yo’riqnoma”;
  
• 
  O’zbekiston Respublikasi Adliya Vazirligi tomonidan 2003 yil 24 yanvarda 1209-son bilan ro’yxatdan o’tkazilgan “Moliyaviy hisobot shakllari va ularni to’ldirish bo’yicha qoidalar”;
  

Auditning tashkiliy va sifat darajasini yaxshilashda auditorlik faoliyati milliy standartlariga rioya qilish muhim ahamiyatga ega. Biroq, ularning amalda qo'llanilishi audit uchun metodologik yordamni ishlab chiqish zarurligini istisno etmaydi. Uning zaruriyati auditorlik tekshiruvi uchun zarur bo'lgan manbalar tizimini ishlab chiqish, buxgalteriya hisobi va ichki nazorat tizimini o'rganish va baholashda qo’llaniladigan qoidalar bo'yicha tushuntirishlarni tayyorlash, turli xil hisob-kitob registrlarida aks ettirilgan ma’lumotlarga oid dalillarni olish tartibini belgilash bilan ifodalanadi.
Xususiy kapital manbalari auditining bugungi kundagi eng dolzarb muammolaridan biri ob’yekt, element va nazorat nuqtalarini o’z ichiga olgan audit predmeti bo’yicha tashkiliy-uslubiy yondoshuvlarni tizimlashtirishdir.
Audit predmeti xususiy kapital manbalarini, o’z navbatida element va nazorat nuqtalari haqidagi batafsil ma’lumotlarni beruvchi xususiy kapital manbalarini tashkil etgan ob’yektlarni ifodalaydi. Elementlar va nazorat nuqtalari xususiy kapitalning alohida manbalari ko’rsatkichlaridagi o’zgarishlar hamda ularning amaldagi shakllantirish tartib qoidalariga muvofiq ekanligiga oydinlik kiritish maqsadida foydalaniladi. Nazorat nuqtalari mohiyat jixatdan auditning ob’yekti va elementi tarkibiga kiruvchi ajratish imkoniyati bo’lmagan ko’rsatkichlarning alohida tayanch birliklarni ifodalaydi. Ularning miqdorlari chegaralanmagan hamda elementlar haqidagi ma’lumotlarning batafsil yoritilish darajasiga bog’liqdir.
Dastlab “xususiy kapital” tushunchasiga e’tibor qaratsak. Bu haqda avval ham to’xtalganimizdek, zamonaviy iqtisodiy bilimlar hanuzgacha kapital borasida umumqabul qilingan tasavvurga ega emas. Iqtisodiy adabiyotlarda uchraydigan turli ta’riflar uning to’liq mohiyatini ochib bera olmaydi. Biroq shuni ta’kidlash kerak-ki, kapital borasidagi barcha qarashlarda bir yakdil tushuncha bor, ya’ni kapital daromad keltirish imkoniyatini o’zida saqlaydi.
Bizning fikrimizcha, kapital ishlab chiqarish resurslarining avvalgi davrlardagi foydalanilishi natijasida jamlangan, kelgusida iqtisodiy naf keltirish imkoniyatiga ega bo’lgan qiymat sifatida qaralishi kerak. Bu ta’rif o’zaro bog’langan holda kapital mohiyatini ochib berish imkoniyatiga ega bo’lgan asosli qarashlardan iborat:

• 
  birinchidan , kapital – bu qiymat;
  
• 
  ikkinchidan, u avvalga davrdagi faoliyat natijasida paydo bo’ladi;
  
• 
  uchinchidan, kapital daromad keltiruvchi ishlab chiqarish resurslarida o’z ifodasini topadi.
  

Keltirilgan tushuntirishlar xususiy kapital ta’rifini shakllartirishga imkon beradi. Xususiy kapital ishlab chiqarish resurslarining avvalgi davrlardagi foydalanilishi natijasida jamlangan, kelgusida iqtisodiy naf keltirish imkoniyatiga ega hamda mulkdorlarga tegishli bo’lgan qiymatdir. Haqiqatdan ham, xususiy kapital olindan foydani o’zlashtirish va boshqarish imkonini yuzaga chiqaradi, ya’ni kapital va u keltirgan iqtisodiy naf evaziga qo’lga kiritilgan aktivlar mulkdorlarga tegishlidir. Mulkga egalik qilish, undan foydalanish va uni tasarruf etish huquqlari davlatning fuqarolik munosabatlarini tartibga soluvchi me’yoriy-huquqiy hujjatlarida yoritib berilgan hamda ular orqali muxofaza qilinadi. Shu o’rinda egalik qilish huquqi haqiqatdan kapital mulkdorga tegishli ekanligini anglatadi. Foydalanish huquqi esa xo’jalik sub’yekti tomonidan amalda mavjud kapital va unga tegishli foydani o’z ehtiyojlari yoki iqtisodiy manfaatlarini qanoatlantirish yo’lida iste’mol qilinish huquqini bildiradi. Boshqarish huquqi esa turli xil kelishuvlar orqali amalga oshiriladi. Masalan, oldi-sotdi kelishuvi, hadya qilish, me’ros qoldirish va h.k.z. Ta’kidlab o’tilgan huquqlar umumiy holda mulkga egalikni ifodalaydi hamda mulkning paydo bo’lishi bilan yuzaga chiqadi.
Buxgalteriya hisobida tashkilot mulkidan iborat aktiv va ularning shakllanish manbalarini o’z ichiga oluvchi passiv kapitallar farqlanadi. Passiv kapital o’zlik mablag’lar va qarz mablag’lar evazidan taqdim etiladi. Bizning asosiy e’tibor xo’jalik sub’yektlari xususiy kapitali auditining tashkil etish muammolariga qaratiladi.
Ob’yekt, element va nazorat nuqtalarini o’z ichiga olgan audit predmetini ishlab chiqishda xususiy kapitalning iqtisodiy mohiyatini ifoda etuvchi biz tarafimizdan berilgan ta’rif tayanch bo’lib hisoblanadi.
Xususiy kapital manbalari auditining ob’yekti, elementi hamda nazorat nuqtalarini aniqlashda O’zbekiston Respublikasida buxgalteriya hisobini tartibga solib turuvchi me’yoriy-huquqiy hujjatlar ma’lumotlariga asoslanamiz. Shu o’rinda xususiy kapitalning u yoki bu tarkibiy qismlarini shakllantirilishi va ishlatilishi bo’yicha to’liq tasavvurga ega bo’lish talab etiladi.
Har qanday huquqiy shaxsni tashkil etish dastlabki sarmoyaning pul ko’rinishidagi miqdorini aniqlash zaruratini yuzaga chiqaradi. Fuqarolik kodeksi barcha iqtisodiy sub’yektlar bo’yicha uning shakllanishini nazarda tutadi. Tijorat tashkilotlarining dastlabki sarmoyasi foyda olish maqsadida faoliyat yuritish uchun zarur bo’lgan mulkini shakllanishi uchun manba bo’lib xizmat qiladi.
Amaldagi xo’jalik yurituvchi sub’ektlar moliyaviy-xo’jalik faoliyatining buxgalteriya hisobi schyotlar rejasiga ko’ra, ustav kapital (ustav kapital) 8300 schotining kredit tarafida ta’sis hujjatlarida aks ettirilgan summaga koxona yoki tashkilot davlat ro’yxatidan o’tgandan keyin aks ettiriladi. Ustav kapitali ro’yxatdan o’tkazilgan hajmda yoki to’langan aksiyalarning nominal qiymati yig’indisi miqdorida aks ettiriladi. Ustav kapitaliga pul ko’rinishidagi yoki pulsiz shakldagi qo’yilmalar ro’yxatdan o’tkazish paytida to’liq qo’yilgan, qisman qo’yilgan yoki umuman qo’yilmagan bo’lishi ham mumkin. Shu o’rinda ustav kapitaliga hali to’liq yoki qisman kiritilmagan, vaxolangki xozirda foyda keltirish uchun yo’naltirilishi mumkin bo’lgan mulklarni xususiy kapital tarkibida hisobga olishning maqsadga muvofiqligi borasida savol o’rtaga chiqadi.
Ustav kapitalning kiritilmagan qismini xususiy kapital tarkibida hisobga olish ushbu davrda foyda olish uchun yo’naltirilishi mumkin bo’lgan mazkur mulk xo’jalik jarayonida to’liq yoki qisman mavjud bo’lmaganligi sababli maqsadga muvofiq yoki yoqligini aniqlashtirish zarur.
Bizga ma’lumki, ustav kapital tarkibiga kiritilmagan qiymat ham xususiy kapital manbasi sifatida qabul qilinadi, chunki:

• 
  kiritilmagan summalar balans aktiv tarafida olinadigan schotlar tarkibida hisobga olinadi.
  
• 
  Jamiyat aksiyalari uchun to’lov majburiyatlaridan aksionerlar ozod etilishiga yo’l qo’yilmaydi, xuddi shunday mas’uliyati cheklangan jamiyatlar qatnashchilari ham ustav kapitalga o’z ulushlarini kiritilishidan ozod etilmaydi.
  
• 
  O’zbekiston Respublikasining Fuqarolik kodeksi (FK) 64 – moddasiga muvofiq aksionerlik jamiyati qatnashchilari jamiyat faoliyati bilan bog’liq o’zlariga tegishli aksiyalar qiymati chegarasidagi zarar ko’rish tavakkalchiligiga ega. Aksiyalar qiymatini to’liq to’lamagan aksionerlar o’zlariga tegishli aksiyalar qiymatining to’lanmagan qismi miqdori bo’yicha aksionerlik jamiyati oldida solidar (birgalikdagi, yakdil) majburiyatga ega boladilar. Mas’uliyati cheklangan jamiyat a’zolarining jamiyat faoliyati bilan bog’liq bo’lgan zarar ko’rish tavakkalchiligi ular tarafidan kiritilgan ulushlar miqdori doirasida ekanligi O’zbekiston Respublikasi Fuqarolik kodeksining 62 – moddasiga muvofiq belgilangan. Komandit shirkatlarda O’zbekiston Respublikasi FKning 61-moddasiga muvofiq shirkatning to’liq a’zolari shirkat majburiyatlari yuzasidan o’z mulklari bilan to’liq javobgar bo’ladilar. Agarda to’liq a’zolar bilan birgalikda komandit, ya’ni shirkat faoliyati bilan bog’liq zarar uchun o’zlari qo’shgan hissalar doirasida javobgar bo’ladigan hamda shirkat tomonidan tadbirkorlik faoliyatini amalga oshirishda qatnashmaydigan a’zolarning (komanditchilar) mavjudligi shirkatni komandit shirkat deb tan olinishiga asos bo’ladi.
  
• 
  Aksionerlik jamiyati va mas’uliyati cheklangan jamiyatning ustav kapitali miqdori kreditorlar qiziqishlariga kafolat bo’la oluvchi jamiyat mulkining eng kam qiymatini (uning mulk sifatida kiritilgan yoki, kiritilmaganligidan qat’iy nazar) belgilaydi;
  
• 
  06 may 2014 yilda O’RQ-370 - son bilan tasdiqlangan “Aksiyadorlik jamiyatlari va aksiyadorlarning huquqlarini himoya qilish to’g’risida”gi qonunning 33-moddasiga ko’ra jamiyat aksiyalari uchun to’lovlarni amalga oshirishning eng kech chegaraviy muddatlari belgilangan (mazkur muddatlardan qisqaroq muddat ta’sis hujjatlarida belgilanishi mumkin). Belgilangan muddatga amal qilinmagan holda aksiyaga egalik huquqi, kiritilmagan summaga mutanosib joylashtirish qiymati jamiyat ixtiyoriga o’tadi. Agarda mazkur aksiyalar bir yil davomida sotilmasa u holda jamiyat shu paytdan e’tiboran o’z ustav kapitalini kamaytirish bo’yicha qaror qabul qilishga majburdir. Agarda qaror maqbul muddatlarda qabul qilinmasa u holda huquq-tartibot tashkilotlari jamiyatni tugatish bo’yicha sudga talabnoma kiritish huquqiga ega. Mas’uliyati cheklangan jamiyatlar ustav kapitaliga ulushlarni kiritish muddatlari “Mas’uliyati cheklangan hamda qo’shimcha mas’uliyatli jamiyatlar to’g’risida”gi 06 dekabr 2001 yilda qabul qilingan 310-II-sonli qonunning 14-moddasi bilan tartibga solinadi.
  

Yuqorida keltirilgan holatlar ustav kapitalini to’liq summada xususiy kapital tarkibiga kiritilishi hamda unga berilgan “kapital” nomiga munosib bo’lishi maqsadga muvofiq ekanligidan dalolat beradi.
Ustav kapitalining auditi jarayonida uning tarkibi va tuzilishini tadqiq etish kerak. Aksionerlik jamiyatining ustav kapitali aniq miqdordagi aksiyalarga bo’linadi. Audit ustav kapitalini tashkil etuvchi aksiya turlarini, ularning soni va nominal qiymatini, imtiyozli aksiyalar nominal qiymati hamda ustav kapitalning umumiy qiymati orasidati mutanosiblikni tekshirishni talab etadi. Me’yoriy-huquqiy hujjarlar yordamida nafaqat ustav kapitalining tarkibi va tuzilishi, shu bilan birga uning o’lchami hamda to’lov tartiblari ham boshqariladi. Ustav kapitalning umumiy miqdorini nazorat qilish uning miqdorini o’zgartirish, ruxsat etilgan eng kam kapital miqdoriga rioya etilganligini tekshirish zarurati nuqtai nazaridan shartdir.
Tashkilot xususiy kapitalining boshqa manbasi bu qo’shilgan kapital (qo’shilgan kapital) hisoblanadi. Qo’shilgan kapital to’g’risida berilgan ma’lumotlarni asoslash hamda uning audit jarayoni elementlari va nazorat nuqtalarini aniqlash biroz mushkul, ammo zarurdir.
Tashkilot mulkini shakllantiruvchi bir nechta manbalarning 8400 schyotdagi hisob imkoniyatlarini ko’rib chiqamiz. Qo’shilgan kapital tarkibiga kiritiladigan summani belgilash uchun avvalo e’tiborni O’zbekiston Respublikasi moliya Vazirligi tarafidan 09 sentyabr 2002 yil 103-son bilan tasdiqlangan xo’jalik yurituvchi sub’ektlarning moliya-xo’jalik faoliyati buxgalteriya hisobi schyotlari rejasi va uni qo’llash bo’yicha yo’riqnoma (keyingi qo’llanishlarda – schyotlar rejasi, schyotlar rejasini qo’llash bo’yicha yo’riqnoma) ga qaratamiz. Yo’riqnoma 8400 schyotda hisobga olinuvchi ob’ektlarning yopiq ro’yxatini o’z ichiga oladi: emissiya daromadi (8410) va ustav kapitalini shakllantirishdagi kurs farqi (8420).
21-sonli Buxgalteriya hisobi milliy standarti “Xo’jalik yurituvchi sub’ektlarning moliya-xo’jalik faoliyati buxgalteriya hisobi schyotlari rejasi va uni qo’llash bo’yicha yo’riqnoma”ga asosan 8410 – “Emissiya daromadi” schyoti aksiyalarni dastlabki sotishda nominal qiymatidan yuqori bahoda olingan mablag’lar to’g’risidagi axborotlarni umumlashtirish uchun mo’ljallangan. Ushbu mablag’lar kelib tushganda 8410 “Emissiya daromadi” schyoti kreditlanib, xususiy aksiyalarni bekor qilishda sotib olish qiymati va nominal qiymati o’rtasidagi farq qoplanganda esa ushbu schyot debetlanadi. 8410 “Emissiya daromadi” schyoti bo’yicha analitik hisob oddiy va imtiyozli aksiyalardan olingan daromadlar bo’yicha alohida yuritiladi.
8420 - “Ustav kapitalini shakllantirishda kurs farqi” schyoti esa ustav kapitalini shakllantirish jarayonida vujudga keladigan kurs farqlarini hisobga olish uchun mo’ljallangan.
Ustav kapitalini shakllantirish uchun berilgan valyuta va valyuta qiymatliklari, ustav kapitaliga ulushlarni kiritish sanasidagi O’zbekiston Respublikasi Markaziy bankining kursi bo’yicha baholanadi. Xo’jalik yurituvchi sub’ekt ustav kapitalini shakllantirishda Markaziy bank kurslarining o’rtasida ta’sis hujjatlari ro’yxatdan o’tkazilgan sanada va ustav kapitaliga mablag’lar haqiqatda kiritilgan sanada vujudga keladigan salbiy kurs farqi 8420 - "Ustav kapitalini shakllantirishdagi kurs farqi" schyoti debetida ustav kapitalini shakllantirishda oldin vujudga kelgan ijobiy kurs farqi summalari doirasida aks ettiriladi. Ustav kapitalini shakllantirishda ijobiy kurs farqi summasidan oshgan salbiy kurs farqi summasi 9620 - "Valyutalar kurslari farqidan zararlar" schyotining debetiga kiritiladi. Kurs farqlarining bu tartibda hisobdan chiqarilishi ta’sis hujjatlarida oldindan kelishilgan, ustav kapitalidagi ta’sischilarning ulushining o’zgarmasligiga imkon beradi¹⁸.
Bizning fikrimizcha bu to’g’ri yechim emas. Chunki, emissiya daromadi sifatida shakllangan qiymatlarning yetishmasligi evaziga shakllangan zararlar koxonaning taqsimlanmagan foydasi hisobidan qoplanishi maqsadga mufoviq bo’ladi. Chunki, korxona moliyaviy faoliyat bilan shug’ullanmagan va bu o’z navbatida korxonaning moliyaviy faoliyatini tahlil qilishda ko’rsatkichlarni aniqlashda xatoliklarni yuzaga chiqishini rag’batlantiradi. Korxona moliyaviy faoliyati bilan qiziquvchilarga noto’g’ri ma’lumotlar berilishiga sabab bo’ladi.
Buxgalteriya hisobining muvofiqlik tamoyili asosida qaraladigan bo’lsa, mazkur zarar korxona faoliyati natijasida emas balki, korxona ustab kapitalini shakllantirish jarayonida yuzaga kelgan zarar hisoblanadi. Agarda, valyuta kurslarining o’ynashi natijasida ko’rilgan zararlar moliyaviy faoliyatdan zarar sifatida qaraladigan bo’lsa, u holda aksiyadorlik jamiyatining aksiyalari nominaldan past sotilsa u ham moliyaviy faoliyatdan zarar sifatida qaralishi kerak.
Amaldagi va tavsiya etilayotgan buxgalteriya o’tkazmalarini quyidagi jadvalda ko’rib chiqamiz.
-jadval.