Moliyaviy va boshqaruv hisobi

“Direkt-kosting” tizimi bo’yicha boshqaruv hisobini tashkil etish

Rivojlangan bozor munosabatlari sharoitida korxona ishlab chiqarish faoliyatini samarali boshqarish tobora ko’proq uni axborot bilan ta’minlashga bog’liq bo’lib bormoqda. Hozirgi vaqtda mamlakatimizdagi mavjud buxgalteriya hisobi tizimi ko’p jihatdan hamon idoraviy iqtisod hisobi bo’lib qolmoqda va soliq olinadigan baza hisob kitobi funktsiyasini bajarmoqda. Shu paytgacha korxonalarimizda mahsulot (ishlar, xizmatlar) birligiga sarflangan to’la haqiqiy tannarx hisobi va hisob etilishini ko’zda tutuvchi buxgalteriya hisobining xarajat usuli qo’llanilmoqda. Biroq, butunjahon tajribasi asosida mahsulotning qisqartirilgan tannarxini hisobga olish va marjinal daromadni aniqlash vaqti etgan. Buxgalteriya hisobida marjinal daromad usulining qo’llanilishi - direkt-kosting hisob tizimidan samarali foydalanishda o’z aksini topdi.
Marjinal daromad usulidan g’arb mamlakatlarida ishlab chiqarishni (ekstensiv) rivojlantirish modeli o’rniga yangi model - intensiv rivojlanish modeli ustivorligi sharoitida foydalana boshladilar. Bunday modeldan foydalanish, o’z navbatida, xarajatlarni bevosita va bilvosita, asosiy va qo’shimcha, doimiy va o’zgaruvchan, xarajatlarga aniq bo’lishni va shu asosda boshqarishning strategik vazifalarini hal etishni talab qiladi.
Xarajatlarni bunday tasnif etishning nazariy asoslarini 1781 yilda T.E.Klinshteyn o’zining “Ґisobda muqobillar haqida ta’lim” kitobida metallurgiya korxonasi misolida yoritgan edi. Xususan u ishlab chiqarish xarajatlarni alohida fazalari bo’yicha hiob-kitob qilinishini, ya’ni:
-ishlab chiqarish (ko’mir ishlab chiqarish);
-shlaklarni qayta ishlash;
-eritish va h.k. larni taklif qilgan edi.
U qo’shimcha xarajatlarni davr uchun bevosita natijalar hisobiga kiritishni lozim deb hisoblaydi.
§arbda chegaralangan xarajatlar to’g’risida ham ko’p bahslar borgan. Bundan xarajatlar haqida birinchi bo’lib O.Shmelenbax o’z fikrini bildirdi. 1899 yilda “Nemis adabiyoti” gazetasida bosilgan “Fabrika ishida buxgalteriya va kalkulyatsiya” makolasida u xaridorning bevosita va bilvosita xarajatlari o’rtasidagi farqni ko’rsatdi. Bundan tashqari shu makolada “Birlamchi qo’shimcha xarajatlar”, “Ikkilamchi qo’shimcha xarajatlar”, “Doimiy xarajatlar”, “O’zgaruvchan xarajatlar”, “Progressiv xarajatlar”, “Degressiv xarajatlar” degan tushunchalar tilga olib o’tilgan.
O.Shmelenbax o’shandayoq faqat birlamchi qo’shimcha xarajatlar muayyan xaridorlar hisobdan mansub, ikkilamchilari esa, yalpi foyda hisobidan koplanadi. qoplash summalari hisobini tashkil etish g’oyasi birinchi marta u tomonidan 1902 yilda bosilgan “Tannarx hisobi asoslari va baholar siyosati” ishida e’lon qilingandi. 1903 yilda G.Gless ham doimiy xarajatlar va qismlarga bo’lingan o’zgaruvchan xarajatlar o’rtasida xarajatlarni aniq chegaralash zaruriyatini ko’rsatib o’tgandi. Shu munosabat bilan u shunday deb yozgan edi: “Doimiy xarajatlarga men korxonaning umumiy o’zgaruvchan xarajatlarini, shuningdek, - barcha qolgan unsurlarga sarflashni nazarda tutuvchi barcha moddalarni mansub deb bilaman beraman”.
Xarajatlarni doimiy va o’zgaruvchan xarajatlarga ajratish g’oyasining nazariy va amaliy jihatlarni. ularning ishlab chiqarish hajmiga bog’liqligini birinchi marta J.Klark asosladi. 1923 yilda u ishlab chiqarish yalpi chiqimlarini ishlab chiqarish hajmiga bog’liq ravishda doimiy va o’zgaruvchan chiqimlarga bo’lishni taklif etdi. Doimiy chikimlarga, uning fikricha, quyidagilar kirishi kerak:
-asosiy kapitalning amortizatsiyasi;
-ma’muriy va texnik xodimlarni saklash xarajatlari; jihozlarni lozim holatda

tutish;

-sotish tarmoqlarini tutish;

-amalga kiritilgan kapitalga qo’yilgan odatdagi foyda summasi.
Sh.Klarkning yozishiga ko’ra, o’zgaruvchan xarajatlarga ishlab chiqarish hajmi

kattaligiga bog’liq ravishda o’zgarib turuvchi xomashyo, materiallar, elektr quvvati, ishchi kuchi, jixozlardan foydalanish va xokazolarni kiritish lozim.
Ushbu g’oyani rivojlantirib ekan, Amerika iqtisodchisi Jonatan Garrison 1936 yilda “Direkt-kosting” ta’limotini yaratdi. Unga kura tannarx tarkibida faqat bevosita xarajatlarni hisobga olish kerak. Bu tizimning asosiy g’oyalari 1936 yilda “Sanoat hisobi milliy assotsiatsiyasi” byulletenida chop etilgan edi. Avvaliga bu g’oyani unchalik qo’llab kuvvatlashmadi, to’liq tannarx tarafdorlarining tankidiga uchradi. Ularning fikricha, to’liq tannarx aktsionerlar, kapital kuyuvchilar va xatto boshqaruvchilar uchun ham kerak. Faqat keyinchalikkina “Direkt-kosting” xarajatlar hisobining ustuvor usuli bo’lib qoldi.
Shuni nazarda tutish kerakki, “Direkt-kosting”ning paydo bo’lishi sof buxgalteriya bilan bog’liq edi. Ґisob xodimlari o’sha davrda shunday xulosaga kelishdiki, barcha xarajatlarni mazkur hisobot davriga va mahsulot chiqarish bilan bog’liqlarga (ular mahsulot sotilgandagi hisobot davriga tegishli) bo’lishi lozim. Birinchisi doimiy xarajatlar, ikkinchisi, o’zgaruvchan xarajatlar deb aytildi.
Agar bu yondashuv to’g’ri bo’lsa, tabiiyki, tannarx tarkibiga vaqt bilan bog’liq bo’lgan bevosita xarajatlarni kiritish mumkin va kerak. Bu holda balansdagi tugallanmagan mahsulot bahosining pastligi, har bir hisobot davri xarajatlarining ortib ketganligi, yuqorida qayd qilinganlarga aytilganlarga qarshi asosiy e’tiroz hisoblanadi.
XX asrning 30-yillarida “Direkt-kosting” tizimi sohasida Valter Ravutentshtraux, Jon. X.Uilyams, Charlz M.Knoppel ham ilmiy tadqiqot olib borganlar. Ular byudjet va ishlab chiqarish o’rtasidagi bog’lanishni ifodalovchi grafigni ishlab chiqdilar. Shu grafik yordamida mahsulot hajm, tannarx va foyda ko’rsotkichlari o’rtasidagi aloqani kuzatish mumkin edi.
“Direkt-kosting” g’oyasini rivojlantirishda “Xarajatlar va ishlab chiqarish kattaliklari mutanosibliklari asosida xarajatlar hisobining yagona tizimi” kitobini chop etgan K.Rumel talaygina xissa qo’shgan. Unda xarajatlar hisobining amaliy yo’l-yo’riqlari mavjud. Xususan, unda “Bloklar bo’yicha xarajatlar hisobi” tushunchasi berilgan kiritgan. Uning fikricha, agar doimiy xarajatlar blokini mutanosib ravishda xarajatlar blokiga qarama qarshi qo’yilsa va mahsulotga sarflangan xarajatlarini emas, faqat mutanosib xarajatlar kiritilsa, bunday tizimini
“Bloklar bo’yicha xarajatlar hisobi” deb aytish lozim bo’ladi. K.Rumel g’oyasiga binoan mahsulot hajmiga hamda kalendar davr davomiyligiga tegishli xarajatlar

bevosita xarajatlarni eltuvchilarga kiritiladi. Bunda davr davomiyligiga tegishli xarajatlar bir blokda taqsimlanmagan xarajatlar kabi to’planadi.
Ikkinchi jahon urushidan keyingi yillarda “Direkt-kosting” tizimi birmuncha ancha rivojlana boshladi. Ishlab chiqarish xarajatlari sohasida nazoratning kuchaytirilishi tannarx sohasida bundan keyingi tadqiqotlarni rag’batlantira boshladi. Bunda ishlab chiqarishning zararsizlik nuqtasini topish bilan bog’liq hisob-kitoblar keng tarqaldi. Buning natijasida, deb ta’kidlaydi N.G.Chumochenko, XX asrning 50- yillarida AQSh da bir qator kombinatsiyalar faqat bevosita xarajatlarni emas, balki materiallar va ishchilar ish haqidan tashqari yana o’zgaruvchan qo’shimcha xarajatlarni ham tannarxga qo’shib yubormoqdalar .
AQShda “Direkt-kosting” tizimining haqiqiy tatbiq etilishi bugungi kunda barcha iqtisodiy rivojlangan mamlakatlarda keng qo’llanilmoqda. Germaniya va Avstraliyada mazkur usul “qisman xarajatlar hisobi” deb ataladi. Britaniyada u
“marjinal xarajatlar hisobi”, Frantsiyada – “marjinal buxgalteriya” yoki “marjinal hisob” degan nomlarni olgan. O’zbekistonda esa “cheklangan, noto’liq yoki qisqartirilgan tannarx hisobi”tushunchalari qo’llanilib kelmoqda. Bizning nazarimizda, “buxgalteriya hisobining marjinal usuli” deb atash o’rinli hisoblanadi. Biz bunday yondoshuvni “Direkt-kosting” tizimida asosiy ko’rsatkich marjinal daromad bo’lganligi bilan bog’laymiz. Uning yordamida ishlab chiqarish rentabelligi darajasi aniqlanadi, mahsulotni zararsiz sotish bahosi belgilanadi, korxonaning assortiment siyosati tuziladi va h.k. Shunday “marjinal usuli” atamasi O’zbekiston mutaxassislari uchun “Direkt-kosting” ga qaraganda tushunarliroq va ma’noliroq bo’ladi.
Shuni ta’kidlash lozimki, O’zbekiston hisob nazariyasiga “Direkt-kosting” atamasi yaqinda kirib keldi va keng ommalashib ketdi. Ilmiy muloqotda “Direkt- kosting” tizimi tavsifi bilan bog’liq masalalarni ko’tarib chiqqan olim-iqtisodchilarni shartli ravishda ikki guruhga bo’lish mumkin. Masalan, N.G.Chumachenkov va S.S.Satubaldin risolalarida “Derekt-kost” haqidagi maqola §arbdagi mavjud hisob amaliyoti tavsifi tartibida bayon etiladi. V.F.Paliy va S.A.Stukov risolalarida esa bu tizimning O’zbekiston amaliyotida bugundanoq qo’llanish imkoniyati haqidagi masala ko’ndalang qo’yilgan. Shu munosabat bilan S.A.Nikolaevaning risolasi diqqatga sazovor. Unda “Direktkost” tizimining mohiyati, uning aynan g’arb mamlakatlarida kelib chiqqanligi va rivojlanganligi, boshqaruv va ishlab chiqarish hisoblari tizimlari va O’zbekiston korxonalarida amaliy qo’llanish imkoniyatlari bilan o’zaro munosabatlariga daxldor masalalar tizimini bayon etishga birinchi marta jiddiy urinib ko’rilgan.
Nemis iqtisodchisi D.Berner shartli o’zgaruvchan xarajatlar hisobi usuli haqida gapirib quyidagilarni ta’kidlaydi: “Direkt kosting” - bu korxona umumiy chiqimlarini, vaqt birligida ishlab chiqarilgan mahsulot miqdori bilan bevosita bog’liq bo’lgan o’zgaruvchan xarajatlarga asoslanuvchi tannarx hisobi tizimidir. Chiqimlarning faqat so’nggi guruhi bevosita xarajatlar bilvosita o’zgaruvchan xarajatlar mahsulot tannarxi hisobiga jalb etiladi. Bu asosan hisobot davrida sotilgan mahsulotlarga daxldor xarajatlarning yakuniy yillik balansi va bahosini tuzishda yarim tayyor va tayyor mahsulotlar zahiralarini baholashga qo’l qiladi. Doimiy xarajatlar foydalar va zararlar schetida hisobida hisobga olinadi”.
Yuqorida keltirilgan tavsiyalardan ko’rinib turibdiki, “Direkt kosting”ning asosiy tavsifi korxona xarajatlarining ishlab chiqarish hajmi o’zgarishga bog’liq holda doimiy va o’zgaruvchi xarajatlarga bo’lishdan iborat.
Dastlabki bosqichlarda tannarxga faqat bevosita xarajatlar kiritilardi, bilvosita xarajatlarning turlari esa bevosita moliyaviy natijalarga tuzilardi. Direct-Costing- System (bevosita xarajatlar hisobi tizimi) nomi ham shundan kelib chiqqan. Keyinroq “Direkt-kosting” shunday hisob tizimiga ko’chib o’tdiki, unda tannarx nafaqat bevosita o’zgaruvchan qismida hisob qilinardi. Nomdagi bir qator shartlilik ana shundan kelib chiqadi.
Shu munosabat bilan Tkach V.I va Tkach M.V. ta’kidlaydilarki, “Direkt kosting” usulining ikki varianti bor:

1. 
   hisobda faqat o’zgaruvchan (tezkor) xarajatlar to’g’risidagi ma’lumotlardan asoslangan oddiy direkt-kosting;
   
2. 
   rivojlangan direkt-kosting o’zgaruvchan xarajatlar bilan bir qatorda mahsulot ishlab chiqarish va sotish bo’yicha bevosita sotish bo’yicha, bevosita o’zgaruvchan xarajatlar ham tannarxga kiritiladi.
   

Ch.T Xaraker va D. Foretrlarning fikrlariga binoan, hozirgi vaqtda “Direkt kosting” atamasi mazkur tizim tavsifini to’liq aks ettirmaydi va uni boshqa atama bilan atashni taklif etishadi. O’zlarini “Buxgalterlik hisobi: boshqaruv aspekti” kitobida ular e’tiborini shu narsaga tortadilarki, hozirgi vaqtda doimiy xarajatlar to’plamini sotishga ketganda kalkulyatsiyalash usulini belgilash uchun ikkita: “Direkt kosting” va “Vribl-kosting” atamasidan foydalanilmoqda. Ularning fikricha, “Vribl- kosting” atamasi usul mohiyatini aniqroq aks ettiradi, chunki zahiralar na faqat bevosita materiallar va mehnat xarajatlariga tegishli, balki o’zgaruvchan ishlab chiqarish xarajatlariga ham tegishli..
Tasavvurimizda, “Direkt-kosting” tizimi tavsifi uchun nafaqat nom, balki u ko’zlagan maqsad ham muhim ahamiyat kasb etadi. 1965 yilda R.Entoni shunday yozgan edi: “Ґisob-kitoblar uchun ko’pgina kompaniyalar tannarx xaqidagi uch turdagi ma’lumotdan foydalanadilar:
-javobgarlik markazlari bo’yicha tannarx to’g’risida (mas’ul ijrochilar faoliyatini rejalashtirish va nazorat qilish uchun);
-to’liq ishlab chiqarish tannarxi to’g’risida (yaxshi holatlarda baho belgilash va boshqa tezkor qarorlar qabul qilish uchun);
-bevosita ishlab chiqarish tannarxi haqida - mahsus holatlarda, masalan, erkin quvvatlarni ishga olish zarur bo’lgan hollarda baholarni belgilash va boshqa tezkor qarorlar qabul qilish uchun)”.
“Direkt-kosting”ni turli variantlarda qo’llash imkoniyatiga V.F.Paliy ham e’tiborni qaratadi: “Ґozir direkt-kosting bir necha variantlarda qo’llaniladi: bevosita (asosiy) xarajatlar (barchasi o’zgaruvchan) bo’yicha kalkulyatsiyalashni ko’zda tutuvchi mumtoz direkt-kosting; o’zgaruvchan xarajatlarni kalkulyatsiyalash bu o’zgaruvchan xarajatlar bo’yicha amalga oshiriladi, ularga bevosita xarajatlar kiradi); ishlab chiqarish quvvatlariga zo’r berish bilan bog’liq xarajatlar kalkulyatsiyalash (bunga barcha o’zgaruvchan xarajatlar va doimiy xarajatlarning bir qismi kiradi). Bularning barchasi ishlab chiqarish quvvatidan foydalanish koeffitsientiga muvofiq ravishda aniqlanadi. Ulardagi umumiy narsa shuki, tannarx to’lq emas, qisman
kalkulyatsiya qilinadi”
Yuqoridagilarni umumlashtirib, ta’kidlash mumkinki, “Direkt-kosting” tizimining mohiyati, xarajatlarni ishlab chiqarish hajmi o’zgarishga bog’liq holda ularni tarkib topdirgan doimiy va o’zgaruvchan xarajatlarga bo’lishdan iborat. Bunday sharoitda mahsulot tannarxi faqatgina o’zgaruvchan xarajatlar qismida rejalashtiriladi va hisobga olinadi, mahsulot sotishdan tushgan kirim bilan o’zgaruvchan xarajatlar o’rtasidagi farq marjinal daromadda namoyon bo’ladi. Bu tizimda doimiy xarajatlarni mahsulot tannarxi hisob-kitobiga kiritmaydilar va bevosita korxona faoliyatini kamaytirishga yozib qo’yadilar.
Direkt-kosting” tizimida foydalar va zararlar haqidagi hisoblar tizimi quyidagi ko’rinishda aks ettiriladi (2-jadval)