Республикамизда истиқлол йилларида иқтисодиётнинг соха ва тармоқларида кўплаб ютуқларга эришиб келинмоқда

3.2. Аудитда таҳлилий амаллар ва уларни олиш усулларини такомиллаштириш масалалари
Бозор иқтисодиёти муносабатларига босқичма-босқич йўл билан ўтаётган давлатимизда бугунги кунда аудит соҳасининг ривожлантирилишига катта аҳамият берилмоқда. Айниқса, жаҳон молиявий-иқтисодий инқирози пайтида аудиторлик фаолиятини такомиллаштириш инқирозга қарши чора-тадбирларни амалга ошириш жараёнига хисса қўшмоқда. Бу борада Ўзбекистон Республикаси Президенти И.А. Каримов таъкидлаганларидек: “Бугунги кунда энг долзарб муаммоси-бу жаҳон молиявий-иқтисодий инқирози, унинг таъсири ва салбий оқибатлари, юзага келаётган вазиятдан чиқиш йўларини излашдан иборат”³⁴. Шундан келиб чиқиб аудиторлик соҳасини тараққий топтириш мақсадида мамлакатмиз президентининг бир қанча қарорлари қабул қилинди. Хусусан, Ўзбекистон Республикаси Президентининг 2007 йил 4 апрелда қабул қилинган ПФ-615-сонли Фармони асосида Ўзбекистон Республикасида аудиторлик фаолиятини ривожлантиришнинг асосий қирралари ва йўналишлари бегилаб берилди.























11- чизма. Аудиторлик фаолиятини ривожлантиришнинг асосий қирралари ва йўналишлари
Шу билан бир қаторда юртбошимизнинг “бозор иқтисодиётига ўтиш
муаммоларига тик кўз билан қараш керак”³⁵, деган шиорларидан келиб
чиқиб, аудиторлик фаолиятининг фақат ижобий томонинигина эмас, балки
унинг салбий томонини хам кўра билиш керак. Чунки, аудиторлар мавжуд аудиторлик амалларининг барчасидан хам тўлиқ фойдаланаётганлари йўқ.
Иқтисодиётни бошқаришдаги ўзгаришлар аудиторлардан малакаларини мунтазам ошириб боришни, аудиторлик текшируви мобайнида аудиторлик далилларни олишга ахамият қаратишини талаб қилмоқда, акс холда, аудитор таваккалчигик даражасининг юқори бўлишига олиб келиши мумкин. Бу, ўз навбатида, аудиторлик фирмалари зиммасига нотўғри маълумот берганлиги сабабли моддий жавобгарликни қўяди. Ривожланган давлатларда аудитнинг хозирги босқичи юзага келиши мумкин бўлган таваккалчиликка асосланган бўлиб, иложи борича камчиликларга йўл қўймаслик ва уларнинг олдини олишни ўз ичига олди.
Юқорида келтирилган масалаларнинг ечими аввало халқаро ҳисоб ва аудиторлик стандартларини айниқса, аудиторлик далилларни олиш усулларини шунга асосан Ўзбекистонда қўллаш, уларни миллий шароитларга мослаштириш билан бирга амалга ошириш жоиз. Шу сабабли халқаро аудиторлик стандартлари асосида миллий ишлаб чиқиш ва амалиётда қўлланиб келинмоғи лозим. Навбатдаги вазифа – аудиторлик мезон ва стандартларини амалиётга кенг тадбиқ қилиш орқали аудиторлик далилларни олиш усулларини такомиллаштириш борасида изланишлар олиб боришдан иборат.
Фикримизча, аудиторлик фаолиятида аудиторлик далилларни олиш усулларини такомиллаштиришда миллий стандартлар ва халқаро стандартларнинг уйғунлигида олиб бориш зарур. Жумладан, аудиторлик далилларнинг етарлилигига алохида эътибор қаратиш талаб этилади. Чунки аудиторлик далилларнинг етарли бўлиши аудиторлик ташкилотига фикр билдириш учун зарур булган аудиторлик далилларининг микдорий ўлчамини (чегарасини) ифодалайди. Аудиторлик Фаолиятининг №50 сонли Миллий Стандартида аудиторлик етарли далилларни олишда эътибор қаратиш керак бўлган хўжалик юритувчи субъектнинг бухгалтерия хисоби ва ички назорат тизими характери, шунингдек дахлсиз ва назорат таваккачилигини бахолаш,
аудиторлик ташкилоти томонидан бажариладиган ишлар хажми, мавжуд маълумотнинг манбаси ва ишончлилиги (аниклиги) каби омилларга тўхталиб ўтилган. Лекин, етарли аудиторлик далилларни олишда яна бир неча омилларга урғу бериш мақсадга мувофиқ бўлади. Булар қуйидагилар:

• 
  олдинги аудитлар пайтида олинган тажриба;
  
• 
  текширилаётган модданинг муҳимлиги;
  
• 
  аудиторлик муолажаларининг натижалари, жумладан аниқланиши мумкин бўлган товламачилик ва хато.
  

Ушбу омиллар аудитнинг халқаро стандартлари асосида қўлланишини таъкидлаб ўтиш жоиз.
Аудиторлик далилларини хужалик юритувчи субъектнинг ички назорат тизимини тестдан ўтказиш амалларини ўтказиш йўллари билан олиш мумкин. Ушбу жихатларни такомиллаштириш хам аудиторнинг иш сифатига салмоқли ижобий таъсир кўрсатади. Назорат тестларига асосланиб, аудитор ички назорат ташкил этилиши ва ўз вазифасини бажариши назорат таваккалчилигига берилган дастлабки бахо билан кўзда тутилганга мувофиқлигига бахо бериш лозим. Шуни таъкидлаб ўтиш мақсадга мувофиқки, назорат тестларини бажаришда аудитор, одатда, тест синовлари ўтказиладиган мажмуида аниқлашни тахмин қилган хатолар коеффициентига ҳамда назорат таваккалчилиги дастлабки бахо бериш керак. Бундай бахо аудиторнинг олдин олган билимига ёки мажмуидаги унча катта миқдордаги моддалар текширишга асосланади.
Аудиторлик далилларни олиш усулларини такомиллаштириш масалаларини илмий ўрганишда мухим жихат энг аввало аудиторлик ташкилотларининг истиқболларидир.
Республикамизда аудит ишларини ташкил этишда, асосан, ташқи аудит томонидан ўтказиладиган аудиторлик текширувлари кўзда тутилади. Бизнингча, Ўзбекистонда хам бухгалтерлар ва аудиторларни тайёрлаш, касби, иш стажи, касбий малака сертификатига бўлган талабни ошириш зарур. Аудиторлик фирмалари томонидан бажариладиган иш, хизматларни тузилиши бўйича қуйидагича таққослаш мумкин.
А.Қ.Ш.даги халқаро ва миллий фирмаларнинг асосий фаолияти 55% аудит қилиш, 20% бошқарув характеридаги маслаҳатлар беришдан асосий даромад манбаи хосил бўлади. Ўзбекистонда эса хорижий фирмалар аудиторлик фаолиятидан келиб тушадиган жами даромаднинг атиги 7%ини ташкил этиб, унинг асосий қисми “Аудит қилиш”, “Бошқарув харектиридаги маслахат хизматлари”дан келиб тушади. Шу сабабли Ўзбекистон Республикасида йирик аудиторлик фирмалари “катта тўртлик” хизматидан фойдаланиш соҳасини янада кенгайтириш керак. Бу маълумотлардан кўриниб турибдики, Ўзбекистонда аудиторлик фирмалари фаолиятини такомиллаштириш ва уларни ҳалқаро аудиторлик талаблари асосида ташкил этиш зарурияти келиб чиқди.
Бизнингча, аудиторлик муносабатларини ўрганишда ривожланган давлатлардаги тажрибалар асос бўлиши мумкин:

• 
  аудит ўтказиш объектларини ажратиб олиш, яъни давлат ташкилотлари ва хусусий корхоналардаги аудиторлик хизматлари;
  
• 
  аудитнинг вазифаларини ажратиб олиш ва харажатлари, хисоботлардаги молиявий натижалар устидан назорат қилиш, зарур холларда мулк сақланишининг назорати ва ҳоказолар;
  
• 
  худудларда хизмат қилаётган аудиторлик фирмаларининг таъсир доирасини кучайтириш;
  

Ушбу режанинг аудиторлик далилларни олиш усулларини такомиллаштириш масалаларига бағишланганидан келиб чиқиб, юқорида келтириб ўтганларимиз бу борада асосий пойдевор вазифасини бажаради. Қўшимча тарзида айтадиган бўлсак, далилларни олишда аудиторлик таваккалчилигига баҳо бериш ва таваккалчиликни мақбул бўлган паст даражагача пасайтиришга қаратилган аудиторлик муолажаларини ишлаб чиқиш учун керакли бўлган касбий мулохазалардан келиб чиқиши лозим. Бундан ташқари аудиторлик далилнинг сифати ва ўз вақтидалигига ахамият бериши мақсадга мувофиқ. Бизнинг адабиётларимизда аудиторлик далилларнинг сифати ва ўз вақтидалиги жихатлари деярли кенг ёритилмаган. Аудитиннг халқаро стандартларига кўра аудитор томонидан олинган муайян далиллар бошқаларга нисбатан кўпроқ ишончли бўлади. Одатда, кузатув ўтказишда, аудитор сўровнома ўтказишда олиниши мумкин аудиторлик далилларга қараганда кўпроқ ишончли далил олади. Айнан шу сифатларга асосан аудиторлик далилларни олиш аудиторлик хисоботи ва ҳулосасини тайёрлашда амалий ёрдам беради.
Аудитор аудиторлик далилларни олишда ахборот технологиялардан фойдаланиш зарур. Чунки, хеч қайси бир соханинг ривожини ахборот технологияларисиз тасаввур этиб бўлмайди.
Маълумки, аудитор аудиторлик далилларни олишда барча элементларни кўриб чиқа олмайди, шундай шароитда вақтдан самарали фойдаланиш чораларини излаб топиши даркор.
Аудиторлик далилларни олишда эксперт ишидан фойдаланиш хам аудиторлик текширувининг ютуқли томонларидан ҳисобланади.
Демак, юқоридагилардан кўриниб турибдики, аудиторлик далилларни олиш усулларини такомиллаштириш аудитнинг халқаро стандартларини миллий стандартларга уйғун тарзда амалга ошириш ўз навбатда аудиторлик текширувларининг талаб даражасида ташкил этилишига ва аудиторлик фаолиятининг янада ривожланишида асосий омил ҳисобланади.


Хулоса
Иқтисодиётни модернизациялаш шароитидан келиб чиқиб Ўзбекистонда аудиторлик фаолиятини ривожлантиришда, хусусан аудиторлик текширувларини сифат даражасини барқарорлаштиришда аудиторлик далиллар ва уларни олиш усулларини такомиллаштириш юзасидан қуйидаги хулосалар чиқарилди:
1. Ўзбекистон иқтисодиёти тузилмаларида аудиторлик фаолиятини
ривожлантириш, аудиторлик текширишларини кенгайтириш ва уларни бозор иқтисодиёти қоидаларига мувофиқ ташкил этиш иқтисодий ислоҳотларнинг самарадорлигини оширишда мухим омиллардан бири бўлиб хизмат қилади. Давлатимиз иқтисодиётининг ривожланиш хусусиятларини ҳисобга олиб, аудиторлик фаолиятининг ташкилий – хуқуқий асослари очиб берилди.
2. Аудиторлик фаолияти иш сифатини ошириш, хулоса ва ҳисоботларни ҳаққоний акс эттирилишида аудиторлик далилар мухим аҳамиятга эга. Чунки аудитор етарлича далил тўплай олгандагина мукаммал даражадаги аудиторлик ҳисоботи ва хулосасини туза олиши мумкин. Шундан келиб чиққан ҳолда аудиторлик фаолиятида аудиторлик далиллар тушунчасининг назарий жихатларига эътибор қаратилди. Аудиторлик далилларининг етарлилиги аудиторлик ташкилотига фикр билдириш учун зарур булган аудиторлик далилларининг микдорий ўлчамини (чегарасини) ифодалаши, аудиторлик далилларининг мослиги аудиторлик ташкилотининг фикр билдиришида аудиторлик далилларининг ахамияти ва ишончлилигини (аниқлигини) билдирувчи аудиторлик далилларининг сифати ўлчамини ифодалаши, аудиторлик далилларнинг ишончлилиги каби омилларни изчил ўрганиш талаб этилади.
3. Аудиторлик ташкилоти аудиторлик далилларини қуйидаги аудиторлик амалларининг бир ёки бир нечтасини бажариш йўли билан олади:
а) назоратлаш - ёзувлар, хужжатлар ва моддий активларни текшириш;
б) кузатиш - бошка шахслар томонидан бажариладиган жараён ва ишларни ўрганиш. Масалан, аудиторлик ташкилотининг хўжалик юритувчи субъект томонидан амалга ошириладиган товар-моддий захираларнинг инвентаризациясини кузатиш;
в) сўров - хўжалик юритувчи субъект ва ундан ташқаридаги шахслардан маълумот йиғиш;
г) хисоблаш - бошланғич хужжатлар ва бухгалтерия ёзувларидаги арифметик хисоб-китобларнинг аниқлигини текшириш;
д) аналитик амаллар - аудиторлик ташкилоти томонидан олинган маълумотни тахлил қилиш ва бахолаш, бухгалтерия хисобида хўжалик фаолиятидаги ғайриконуний ва нотўғри акс эттирилган холатларни аниқлаш максадида хўжалик юритувчи субъектнинг мухим молиявий ва иқтисодий кўрсаткичларини текшириш, шунингдек, хато ва камчиликлар сабабларини суриштириш. Илмий изланишлар давомида ушбу хусусиятларга урғу бериш аудиторлик далилларни олишда самадорликни таъминлаши келиб чиқди.
4. Аудиторлик далилларни тўплашнинг ўзига хос жихатларига илмий ёндашиш тадқиқот даврида ўз самарасини топди. Аудиторлик далилларни тўплаш кетма – кетлигини қуйидагича амалга ошириш лозим:
- аудиторлик далилларини тўплашнинг мақсадини шакллантириш шартноманинг умумий аудит режаси ва аудиторлик текширувлар дастурига тааллуқли мақсадига боғлиқ. Шартномадан келиб чиққан ҳолда бошқа мақсадлар ҳам, жумладан ҳисобни ташкил этишнинг самарадорлигини баҳолаш, тўлов лаёқатини, рентабелликни ва бошқаларни башоратлаш ҳам аниқланиши мумкин;
- танланган аудиторлик амаллари №3-«Аудитни режалаштириш» номли АФМС га мувофиқ аудитор томонидан аудиторлик текшируви дастурида кўрсатилиши лозим. Бунда аудиторлик амалларидан қайсиларини (назорат воситалари тести ёки моҳиятан текширишлар) ва қайси участкаларда қўллаш мақсадга мувофиқлигини аниқлаш зарур;
- аудиторлик далилларини олиш усулларини аниқлаш;
- аудиторлик текширувлари учун ахборотларни тўплаш;
- аудиторлик амалларни бажариш ва аудит жараёнида аниқланган далилларни баён қилиш;
- тўпланган далилларни баҳолаш.
5. Аудиторлик далилларини олиш усулларининг амалий ахамиятини ўрганиб чиқиш мобайнида аудиторлик далилларини хўжалик юритувчи субъектнинг ички назорат тизимини тестдан ўтказиш ва мохияти бўйича текшириш амалларини ўтказиш йўллари билан олиш мақсадга мувофиқдир.
6. Аудиторлик текшируви пайтида аудиторлик далилларни олиш усулларида таҳлилий амалларни қўллашни қатор жихатлари тадқиқ қилинди.
7. Аудиторлик далилларни олишда эксперт ишидан фойдаланишни мухимлиги илмий изланишлар давомида ўз аксини топди.
8. Аудиторлик далиилларни олишда аудитнинг халқаро стандартларнинг қўлланиш тартиби, ривожланган мамлакатлардаги аудит тизимининг ташкил этилиши ва унда аудиторлик далилларни олиш усулларининг хусусиятларига муҳим этибор қаратишни тақозо қилади. Чунки, аудитотлик ташкилотлари корпорациялар, фирмалар ва бошқа хўжалик юритувчи тузилмаларнинг ишлаб чиқариш, молия-ҳўжалик фаолиятида муомалаларнинг тўғри амалга оширилгани тасдиқлаб, мижозларнинг уларга бўлган ишончини мустаҳкамлашга хизмат қилилишида Ҳалқаро Аудит Стандартлари асосида аудиторлик далилларни олишдан фойдаланиб, аудиторлик хулосасини тайёрлаши етакчи омил ҳисобланади. Шу орқали аудитролик ташкилотлари фаолиятини барқарорлаштиришга эришишга хисса қўшиш мухим ахамият касб этмоқда.
Келтириб ўтилган хулосалар асосида магистрлик диссертациясини ёзиш жараёнида аудиторлик ташкилотларида аудиторлик текширувини ўтказишда аудиторлик далилларни олишни такомиллаштириш бўйича қуйидаги йўналишларда назарий ва амалий таклифлар ишлаб чиқилди:
- аудиторлик фаолиятини барқарорлаштиришда аудиторлик фаолиятини хуқуқий негизини янада такомиллаштириш учун қўшимча чора – тадбирлар ишлаб чиқиш мақсадга мувофиқ;
- аудит ўтказиш объектларини ажратиб олиш, яъни давлат ташкилотлари ва хусусий корхоналардаги аудиторлик хизматлари;
- аудиторлик текширувлари давомида аудиторлик далилларни олишга айни бир аудиторнинг бириктирилиши таклиф этилади;
- етарли аудиторлик далилларни олишда олдинги аудитлар пайтида олинган тажриба, текширилаётган модданинг муҳимлиги, аудиторлик муолажаларининг натижалари, жумладан аниқланиши мумкин бўлган товламачилик ва хато каби омиллар ўрганиб чиқишни таклиф этиш мумкин. Миллий стандартларимизда ушбу жихатлар кенг ёритилмаган;
- аудиторлик далилларни олишда назорат тестларидан фойдаланишни янада такомиллаштириш зарур. Чунки, бу аудиторга вақтдан ютиш имконини беради;
- аудиторлик далилнинг сифати ва ўз вақтидалигига ахамият бериши мақсадга мувофиқ. Бизнинг адабиётларимизда аудиторлик далилларнинг сифати ва ўз вақтидалиги жихатлари деярли кенг ёритилмаган.
- аудиторлик далилларни олишда ахборот техногияларидан фойдаланишни жорий этиш таклиф этилади;
- аудиторлик фаолиятида аудиторлик далилларни олиш усулларини такомиллаштиришни миллий стандартлар ва халқаро стандартларнинг уйғунлигида олиб бориш зарур.
Хулоса ўрнида айтиш мумкинки, диссертация мавзуси орқали тадқиқ этилган аудиторлик далиллар ва уларни олиш усулларини илмий ўрганиш ва такомиллаштириш орқали аудиторлик текширувларининг иш сифатини максималлаштириш, аудиторлик фаолияти рейтинги оширишда мухим омил хисобланади. Бу эса энг аввало, Ўзбекистон иқтисодиётининг гуркираши ва жахон миқёсида янада одимлашида асосий меъзонлардан бири бўлиб хизмат қилади.