2 Тошкент давлат

Илхамов Шавкат Исламович 
Тошкент давлат иқтисодиёт университети профессори, и.ф.д. 
 
ХЎЖАЛИК ЮРИТУВЧИ СУБЪЕКТНИНГ ИЧКИ НАЗОРАТ ТИЗИМИНИ 
БАҲОЛАШДА РИСКНИ ҲИСОБГА ОЛИШ 
 
Аннотация:
Мақолада аудиторлик текширувлари жараёнида хўжалик юритувчи 
субъектнинг ички назорат тизимини баҳолашда рискни ҳисобга олишга доир масалалар 
ёритилган. 
Аннотация: 
В статье
 
освещены вопросы касающиеся учета риска при оценки 
внутренного контроля хозяйствующего субъекта в процессе аудиторских проверок. 
Кириш.
Хўжалик юритувчи субъект раҳбариятининг амалий ҳаракатлари самарали 
ички назорат тизимини ташкил этиш ва уни сақлаб туришга қаратилган бўлиши керак. Зеро, 
ички назорат тизими рискли ҳодиса содир бўлишидан кўриладиган зарарнинг олдини олиш 
ва пасайишини таъминловчи ўзига хос тўсиқ вазифасини ўтайди. 
Назорат тизимининг самарадорлиги ва унинг хўжалик юритувчи субъект рискларига 
таъсирчанлигини баҳолашга киришишдан аввал ички назорат тизимидаги риск тушунчасини 
алоҳида тоифага ажратиш зарур. Назорат фаолиятини амалга ошириш билан боғлиқ 
рискларни олдиндан кўра билиш, уларнинг энг юқори даражасини тўғри белгилаш, бартараф 
этиш йўналишларини аниқлай олиш ички назорат тизими самарадорлигининг гарови 
ҳисобланади.
Асосий қисм.
Ички назорат тизимида риск масаласини кўриб чиқишда иқтисодиётда 

---

194 
“риск” тушунчасининг таърифига мурожат этиш лозим. Бугунги кунда рискнинг моҳияти 
бир хил маънода тушунилмайди, бу, хусусан, ушбу ҳодисанинг кўп жиҳатлилиги билан 
изоҳланади. Бинобарин, “... айрим манбаларда “риск” атамаси турлича таржима қилиб 
қўлланилмоқда (“таваккалчилик”, “хатарлилик”, “хавф-хатар”, “таҳлика”, “ғов” ва ҳ.к.”). 
Аудиторлик фаолиятига нисбатан бундай таржималар “риск” атамасининг асл моҳиятини 
очиб бермайди” [1, Б. 82-83]. Бундан ташқари, риск – бу кўплаб мос келмайдиган, баъзан эса 
қарама-қарши реал асосларга эга бўлган мураккаб ҳодиса. Бу риск тушунчаларининг турли 
нуқтаи назарлардан бир неча таърифлари мавжуд бўлиши мумкинлигини белгилаб беради. 
1.
Риск – миқдорий ўлчанган йўқотишлар эҳтимоли. 
2.
Риск – йўқотишлар, зарарлар кўрилиши, режалаштирилаётган даромадларнинг 
тўлиқ келиб тушмаслиги эҳтимоли. 
3.
Риск – ҳозирги молиявий натижаларнинг келгусида ноаниқлиги. 
4.
Риск – бу, агар фаолият юритиш шароитлари режалар ва ҳисоб-китобларда назарда 
тутилган йўналишдан фарқ қилувчи йўналишда ўзгарса, фаолият кўрсатиш натижасида 
бойликларнинг йўқотилиши эҳтимоли. 
Статистика нуқтаи назаридан, риск – бу муайян салбий воқеанинг юзага келиши 
эҳтимоли. Риск исталган хўжалик юритувчи субъектнинг фаолияти билан чамбарчас 
боғланган, муайян хўжалик юритувчи субъект рискларининг батафсил рўйхатини фақат 
тадқиқот ўтказиш орқали тузиш мумкин. Иқтисодий адабиётларда рискларнинг хилма-хил 
таснифларига дуч келамиз, барчаси рискли вазиятлар ва рискли фаолиятнинг қайси жиҳати 
кўриб чиқилаётганлигига боғлиқ. “Бизнингча, риск камида тўртта элементни ўз ичига олади: 
1. Воқеанинг ноаниқлиги. Риск фақат ҳодисалар ривожининг кўп вариантлилиги 
мумкин бўлган ҳолларда мавжуд бўлади. Ноаниқлик шундай омилларнинг мавжуд 
бўлишини назарда тутадики, улар чоғида ҳаракатлар натижалари аниқланмайди, ушбу 
омилларнинг натижаларга эҳтимолий таъсири эса номаълум; масалан, ахборотнинг 
тўлиқсизлиги ёки ноаниқлиги. Ноаниқликни анча кенг таснифлаш мумкин, бу шу билан 
боғлиқки, хўжалик юритувчи субъектлар ўзининг фаолияти жараёнида бир қатор омилларга 
тобеликни бошдан кечиради. 
2. Эҳтимоллик – бу, бизнингча, ҳар қандай рискли ҳодисанинг асосида ётувчи иккинчи 
омил. Эҳтимоллик – муайян натижага эришиш имконияти. Ҳодиса эҳтимоли бўлиб муайян 
сон ҳисобланади, ушбу сон қанчалик катта бўлса, содир бўлиши мумкин бўлган ҳодиса 
шунчалик кўп бўлади. Албатта, тез-тез содир бўлиб турадиган ҳодисанинг эҳтимоли кўпроқ. 
Шундай қилиб, биринчи навбатда, эҳтимоллик тушунчаси ҳодисанинг тез-тез такрорланиб 
туришини амалий тушуниш билан боғлиқ. 
3. Йўқотишлар. Ҳеч бўлмаганда бир якун кўнгилсиз бўлиши мумкин. Йўқотиш – бу 
рискнинг амалга оширилиши натижасида қийматнинг кўзда тутилмаган қисқариши. 
4. Бефарқ эмаслик. Риск ўзи учун кўнгилсиз оқибатларга йўл қўймасликка интилувчи 
муайян инсонга ёки хўжалик юритувчи субъектга тааллуқли бўлиши керак” [2]. 
Риск тушунчаси билан “рискли фаолият” ёки “рискка мойил фаолият” тушунчаси узвий 
боғланган. Ушбу атамани ҳам батафсил кўриб чиқиш лозим, чунки риск фаолиятдан, яъни 
хўжалик юритувчи субъектда кечаётган жараёнлардан ташқарида мавжуд бўлмайди. Риск 
хўжалик юритувчи субъектда амалга оширилаётган барча жараёнларда иштирок этади. 
Ноаниқлик шароитига тушиб қолган бутун хўжалик юритувчи субъект ёки алоҳида 
хизматлар раҳбарияти уларнинг муваффақиятли амалга оширилиши хўжалик юритувчи 
субъектга ичкаридан ва ташқаридан таъсир этадиган кўплаб омилларга боғлиқ бўлган 
қарорлар қабул қилишига тўғри келади. Бундай ёндашувни ҳисобга олган ҳолда “риск 
субъекти” ва “риск объекти” каби тушунчаларни ажратиш мумкин. Субъект деганда хўжалик 
юритувчи субъект фаолияти билан боғлиқ ёки бу муқобил вариантларни танлаш ҳақида 
қарор қабул қилувчи муайян шахслар тушунилиши керак. Ўз навбатида, риск объекти 
деганда уни рискли вазият юзага келганда ўзгартириш мумкин бўлган ресурс тушунилади. 
Ҳар бир хўжалик юритувчи субъект, албатта, ўзининг рискли шарт-шароитларига эга 
бўлади, лекин уларнинг барчаси қандайдир фундаментал умумийликка эга. Ушбу умумий 

---

195 
ҳолатни аниқлаб биз алоҳида хўжалик юритувчи субъект ёки унинг алоҳида тузилмаси учун 
рисклар туркумини таҳлил қилишимиз мумкин. Ушбу умумийликка киритилган рискнинг 
ҳар бир тури учта ўлчовда тавсифланади: 1) хавф остида турган қимматлик; 2) ушбу 
қимматликнинг йўқотилишига олиб келиши мумкин бўлган хавф; 3) йўқотишларнинг 
молиявий оқибатлари. 
Биринчи ўлчов хўжалик юритувчи субъектда қуйидаги бойликларнинг мавжуд 
бўлишини назарда тутади: моддий активлар; номоддий активлар; пул маблағлари; даромад; 
ходимлар; учинчи шахслар олдида жавобгарликдан холислик; хавфсизлик; меҳнат 
муносабатлари; менежмент; бозордаги мавқеи. 
Иккинчи ўлчов – ушбу йўқотишларни келтириб чиқариши мумкин бўлган сабаблар: 1. 
Ташқи: рақобат; минтақавий иқтисодий вазият; миллий иқтисодий вазият; техноген 
вазиятлар; табиий катаклизмалар; ижтимоий ва сиёсий вазият; ҳуқуқий нормаларнинг 
такомиллашмаганлиги; инфратузилмавий ислоҳотлар; инсонларнинг аниқ мақсадга 
йўналтирилган ҳаракатлари. 2. Ички: операцион-технологик; иқтисодий-бошқарув; 
муҳандислик-илмий; ресурс. 
Хўжалик юритувчи субъектдаги назорат фаолиятига, бизнингча, рискларнинг кенг 
доираси таҳдид солиб туради. Назорат тизимидаги риск назорат қилинаётган объект 
ҳақидаги ахборотнинг тўлиқсизлиги ёки бузиб кўрсатилиши шароитида юзага келади. 
Ноаниқлик - бу, ушбу ҳолатда, хўжалик юритувчи субъектдаги назорат тизимида рискнинг 
кўламига таъсир этувчи қатор омиллар билан шартланган ахборотнинг ноаниқлиги. Назорат 
тизимидаги рискни нимагадир эриша олмаслик хавфи, нотўғри фикрнинг шаклланиш 
эҳтимоли ва назорат раҳбариятга текшириш натижалари тўғрисида нотўғри ахборот бериш 
каби ҳолатлар сифатида кўриб чиқиш мумкин. 
Бизнингча, ички назорат тизими рискининг субъекти бўлиб ички назорат хизматининг 
раҳбарияти, яъни назорат ҳаракатларини амалга ошириш жараёнида масъул қарорлар қабул 
қилувчи шахслар, жамоа ҳисобланади. Ички назорат тизими рискининг объекти сифатида эса 
хўжалик юритувчи субъект фаолиятининг турли соҳаларида номувофиқликларни аниқлаш 
жараёни иштирок этади. 
Тадқиқот мақсадидан келиб чиқиб, биз аудиторлик текширувлари жараёнида ички 
назорат тизимини ўрганиш ва баҳолашда фойдаланишимиз мумкин бўлган аудиторлик 
рискларни кўриб чиқамиз. Жумладан, “Аудиторлик риски ўз ичиги учта таркибий қисмни 
олади: ажратиб бўлмайдиган риск; назорат риски; молиявий ҳисоботдаги хатолар ва 
бузилишларни аниқлай олмаслик риски” [3, 12-банд]. 
Ажратиб бўлмайдиган риск баланс ёки операциялар тоифасининг моддий тусга эга 
бўлиши мумкин бўлган чалкашликка учрашидан иборатдир. Ажратиб бўлмайдиган рискка 
бухгалтерия баланси ёки операциялар тоифасининг характери таъсир кўрсатади. Ажратиб 
бўлмайдиган рискни баҳолаш аудиторнинг мижоз фаолияти хусусиятлари, унинг ташкилий 
тузилиши ва хўжалик юритувчи субъектнинг бошқарув хусусиятларини билишига 
асосланади. “Аудитор аудитнинг умумий режасини тайёрлаш пайтида, ўз касбий 
малакасидан фойдаланиб, баланс моддалари ва молиявий ҳисобот кўрсаткичларига доир 
ажратиб бўлмайдиган рискни баҳолаши керак” [3, 14-16-бандлар]. Ўз навбатида, ички 
назорат тизими моделининг биринчи элементи ҳисобланган ажратиб бўлмайдиган рискни 
баҳолаш айнан биринчи босқич, яъни аудитор ҳали ички назорат воситаларини ўрганишга 
киришмаган ички назорат тизими билан умумий танишиб чиқиш босқичининг натижаларига 
кўра амалга оширилиши керак. Ажратиб бўлмайдиган рискнинг аудиторлик баҳосига кўп 
сонли омиллар таъсир кўрсатади. Бунда аудитор қанча кўп омилни тадқиқ этса, ҳар бир 
омилнинг умумий баҳога таъсири шунчалик кам бўлади, демак, аудиторнинг қандайдир 
омилга нисбатан хато фикри ҳам умумий баҳога камроқ таъсир кўрсатади. Аудитор 
томонидан ажратиб бўлмайдиган рискнинг баҳоланишига ҳам молиявий ҳисоботлар 
даражасидаги, ҳам счётлар қолдиғи ёки хўжалик операциялари даражасидаги омиллар 
таъсир кўрсатади.
Халқаро аудит стандартларида [4] аудитор томонидан ажратиб бўлмайдиган рискнинг 

---

196 
баҳоланишига молиявий ҳисоботлар даражасида таъсир кўрсатувчи қуйидаги омиллар 
ажратилади: раҳбариятнинг ҳалоллиги, билим ва тажрибаси, шунингдек маълум муддат 
мобайнида унинг таркибидаги ўзгаришлар; субъект бизнесининг хусусияти; субъект тегишли 
бўлган тармоққа таъсир кўрсатувчи омиллар. Агар аудитор кўрсатилган масалалар бўйича 
фикрини шакллантира олмаса, у ҳолда унинг ўзи ажратиб бўлмайдиган рискга 1 (бир)га тенг 
бўлган максимал қийматни беради. Бироқ аудит жараёнида шу ва айрим бошқа омилларни 
тадқиқ этиш кўп сонли услубий қўланмаларда назорат муҳитини ўрганиб чиқиш деб 
номланди. 
Бухгалтерия ҳисоби счётлари қолдиғи ёки хўжалик операциялари тоифаларининг 
даражасида қуйидаги омиллар ажратиб бўлмайдиган рискни баҳолаш учун муҳим аҳамият 
касб этади: бузиб кўрсатилиши мумкин бўлган бухгалтерия ҳисоби счётлари; хўжалик 
операцияларининг мураккаблиги; счётлар қолдиғини аниқлаш учун зарур бўлган субъектив 
фикр юритишнинг роли; активларнинг йўқотишларга ва уларнинг ноқонуний 
ўзлаштирилишига мойиллиги; айниқса ҳисобот даврининг сўнгида ёки унинг якунланиши 
арафасида ноанъанавий ва мураккаб хўжалик операцияларини тугатиш; оддий таомиллар 
орқали ишлов берилмайдиган операциялар. 
Халқаро аудит стандартига мувофиқ аудиторлик риски моделининг иккинчи таркибий 
қисми – назорат риски - счётлар қолдиғи ёки операциялар тоифаларининг алоҳида ёки бошқа 
счётлар қолдиғи ёки операциялар тоифаларининг бузиб кўрсатилиши билан бирга сезиларли 
даражада бўлиши мумкин бўлган, бухгалтерия ҳисоби ва ички назорат тизимлари ёрдамида 
уларнинг олдини олиш, аниқлаш ёки ўз вақтида тузатишнинг иложи бўлмаган бузиб 
кўрсатиш эҳтимолини ўзида намоён этади. Шунингдек, “Назорат риски хўжалик юритувчи 
субъектда мавжуд ва мунтазам қўлланилиб келинаётган бухгалтерия ҳисоби ва ички назорат 
тизимлари воситалари алоҳида-алоҳида ёки биргаликда муҳим аҳамиятга эга бўлган 
камчиликларни ўз вақтида аниқлай олмаслик ва тузата олмаслик (ёки бундай камчиликлар 
вужудга келишининг олдини олиш) эҳтимолининг аудитор томонидан субъектив тарзда 
аниқланадиган кўрсаткичдир”[5, 19-банд]. 
Бироқ назорат воситаларининг рискини баҳолаш назорат тизимини ўрганиш ва 
баҳолашнинг кейинги босқичларида амалга оширилади. Агар ички назорат тизими билан 
умумий танишиб чиқиш натижаси унинг самарадорлиги тўғрисидаги тахмин дарҳол рад 
этиладиган ҳолатда бўлса, у ҳолда назорат рискига 1 (бир) қиймат берилади ва аудиторлик 
текшируви жараёнида ички назорат тизимининг ишончлилигини тадқиқ этиш тўхтатилади. 
Аудиторлик рискининг учинчи таркибий қисми - молиявий ҳисоботдаги хатолар ва 
бузилишларни аниқлай олмаслик риски. “Аниқлай олмаслик риски аудитор томонидан 
субъектив равишда белгиланадиган, аудиторлик текшируви жараёнида қўлланиладиган 
аудиторлик амалларининг бухгалтерия ҳисоби ва молиявий ҳисоботда ҳақиқатан мавжуд 
бўлган ҳар бири алоҳида-алоҳида ёки биргаликда муҳим ҳисобланган хатолар ҳамда 
камчиликларни аниқлаш имкони йўқлигининг эҳтимолидир” [5, 26-банд]. Бизнинг 
фикримизча, аудиторлик текшируви тадбирлари аслида алоҳида тарзда ёки бошқа счётлар 
қолдиғининг бузиб кўрсатилишлари билан бирга сезиларли даражада бўлиши мумкин бўлган 
счётлар қолдиғининг бузиб кўрсатилишини аниқлаш имконини бермайди. 
Шундай қилиб, ушбу рискни аниқлашда шу нарса таъкидланадики, аниқлай олмаслик 
риски унда ички назорат тизимининг ишончлилигини баҳолаш амалга ошириладиган 
аудиторлик текширувини режалаштириш босқичи учун эмас, балки аудитнинг умумий 
режаси ва дастурини амалга ошириш босқичи учун хос хусусиятдир.