Контрольные вопросы по теме Глава Основные положения бухгалтерского учета

9.2. Способы реализации продукции

В настоящее время в России используются два основных способа реализации продукции (работ, услуг): по принципу предоплаты и по принципу отгрузки продукции (выполнения работ и оказания услуг). В бухгалтерском и налоговом учете эти принципы соответственно трансформируются в "кассовый метод" и "метод начисления", используемые для определения сроков и дат признания расходов (см. главу 8).

Первый способ заключается в том, что предприятие сначала получает деньги, которые ему перечисляет покупатель платежным поручением, а затем оно отгружает продукцию, выполняет работы или оказывает услуги. В этом случае предприятие находится в выгодном положении. После отгрузки продукции, выполнения работ и оказания услуг бухгалтерия подсчитывает финансовый результат в виде прибыли, а затем выплачивает налоги из полученных денег.
Рассмотрим механизм реализации в упрощенном виде, когда общехозяйственные расходы переведены в состав производственной себестоимости продукции. В этом случае в бухгалтерском учете эти операции фиксируются следующими проводками:
Д 51 - К 62 - получена на расчетный счет предоплата (на сумму договорной цена товара);
Д 90 - К 43 - отгружена продукция (на величину производственной себестоимости);
Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;
Д 90 - К 68 - начислен НДС (налог на добавленную стоимость);
Д 62 - К 90 - осуществлен зачет предоплаты;
Д 90 - К 99 - определен ежемесячный финансовый результат (прибыль) от продаж,
где: счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки".
Второй способ заключается в том, что предприятие сначала отгружает продукцию, а затем сдает в банк товаросопроводительные документы вместе с платежным требованием на востребование платежа. В этом случае предприятие находится в менее выгодном положении. По закону его бухгалтерия обязана сразу после отгрузки (точнее после передачи права собственности на товар покупателю) подсчитывать финансовый результат и платить налоги, не зависимо от поступления денег на расчетный счет.
В бухгалтерском учете эти операции при том же принятом упрощении фиксируются следующими проводками:
Д 90 - К 43 - списана на реализацию производственная себестоимость продукции;
Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;
Д 90 - К 68 - начислен НДС;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю (на сумму договорной цены);
Д 90 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);
Д 51 - К 62 - поступила на расчетный счет выручка от продаж.
Если покупатель не оплатит полученную продукцию (товар) в сроки, указанные в договоре на поставку, то предприятие может подать документы в арбитражный суд на востребование платежа.
В настоящее время законодательство России требует ведения бухгалтерского учета только по принципу отгрузки (или методом начисления) продукции. Налоговый учет по налогу на прибыль (и некоторым другим налогам) для предприятий с небольшим объемом квартальной выручки может осуществляться по выбору: либо по моменту отгрузки продукции (методом начисления), либо по моменту получения денег (кассовым методом).
Как уже упоминалось, современный отечественный налоговый учет плохо стыкуется с экономическими принципами развития общества, он мало ориентирован на гражданский кодекс и опирается, в основном, на нормы административного и уголовного права, поэтому современный отечественный бухгалтер должен быть юридически высоко образован и постоянно заниматься проблемами налогового планирования и управления прибылью.
В главе 8 определено, что сумма производственной себестоимости продукции и коммерческих расходов носит название полной фактической себестоимости готовой продукции.
На счете 90 "Продажи" выявляется финансовый результат от ее реализации. Определение финансового результата происходит путем закрытия данного счета, т.е. обнуления конечного сальдо. Сопоставление выручки с расходами на изготовление и на реализацию продукции даст ответ: получена прибыль или убыток.
Ниже на схеме показан способ выявления вида и величины финансового результата.

90 "Продажи"

———————————————————————————————————————————————————

Дебет | Кредит
————————————————————————|——————————————————————————
|
————————————————————————|
Производственная себе-| Выручка от реализации
стоимость |
————————————————————————|
Коммерческие расходы |
————————————————————————|
НДС |
————————————————————————|
Прибыль? | Убыток?
————————————————————————|
|

Рассмотрим два варианта практической задачи. В первом случае предприятие реализует продукцию, производственная себестоимость которой составляет 12 тыс. руб. по договорной цене 18 тыс. руб. Коммерческие расходы при этом составляют 1 тыс. руб.

Во втором случае условия реализации те же, только договорная цена 15 тыс. руб. Напишем проводки и определим в обоих случаях финансовый результат от сделки, обнуляя счет 90.
Д 90 - К 43 Д 90 - К 43
12 000 12 000
Д 90 - К 44 Д 90 - К 44
1 000 1 000
Д 62 - К 90 Д 62 - К 90
18 000 15 000
Д 90 - К 68 Д 90 - К 68
3 000 2 500
Д 90 - К 99 Д 99 - К 90
2 000 500
Д 51 - К 62 Д 51 - К 62
18 000 15 000.
В первом случае получена прибыль в размере 2 тыс. руб., сумма НДС - 3 тыс. руб. А во втором случае - убыток в размере 0,5 тыс. руб., сумма НДС - 2,5 тыс. руб.
На данном примере легко убедиться в том, что проблема управления прибылью должна иметь приоритет перед задачей налогового планирования. Действительно, в первом варианте налоговые платежи выше (больше начисленная сумма НДС, к которой еще плюсуется налог на прибыль в размере 24% от величины прибыли), но он предпочтительнее, так как после уплаты налога на прибыль у предприятия на расчетном счете еще останется сумма 1,52 тыс. руб.
Во втором варианте предприятию необходимо взять из резерва 0,5 тыс. руб., чтобы погасить полученный убыток.
Если исходить из формулы цены продукции (см. п.8.10), то в блоке проводок по реализации продукции следует учесть, кроме НДС, сумму акциза и (в случае наличной выручки) налога с продаж. В этом случае в бухгалтерском учете по реализации подакцизной продукции за наличный расчет должны быть следующие записи:
Д 90 - К 43 - списана на реализацию производственная себестоимость продукции;
Д 90 - К 44 - погашены коммерческие расходы;
Д 90 - К 68-1 - определена сумма акциза;
Д 90 - К 68-2 - начислен НДС;
Д 90 - К 68-3 - вычислен для уплаты в бюджет налог с продаж;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю (на сумму договорной цены);
Д 90 - К 99 - определен ежемесячный финансовый результат (прибыль);
Д 99 - К 90 - определен ежемесячный финансовый результат (убыток);
Д 50 - К 62 - поступила наличная денежная выручка,
где: счет 50 "Касса", субсчет 68-1 "Расчеты с бюджетом по акцизам", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", субсчет 68-3 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж", а из двух проводок помеченных курсивным шрифтом на практике реализуется одна.
Способ подведения финансового итога в данном случае выглядит следующим образом:

90 "Продажи"

———————————————————————————————————————————————————

Дебет | Кредит
————————————————————————|——————————————————————————
|
————————————————————————|
Производственная себе-|Наличная выручка от
стоимость |реализации
————————————————————————|
Коммерческие расходы |
————————————————————————|
Сумма акциза |
————————————————————————|
Величина НДС |
————————————————————————|
Сумма налога с продаж |
————————————————————————|
Прибыль? | Убыток?
————————————————————————|
|

В ряде случаев административно-хозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться непосредственно на реализацию продукции (метод direct-costing). Отказ от непосредственного списания этих расходов на реализацию продукции заключается не столько в том, что имеются сложности в их распределении по различным видам продукции, сколько в том, что нет смысла омертвлять их в стоимости не проданной продукции, томящейся на складах. Правда, этот прием находится в некотором противоречии с принципом прямого сопоставления доходов и расходов текущего периода.

Прямое списание общехозяйственных расходов на реализацию дополнит общую схему реализации продукции, которая будет выглядеть следующим образом:
Д 90 - К 43 - списаны на реализацию прямые производственные расходы;
Д 90 - К 44 - погашены коммерческие расходы;
Д 90 - К 26 - списаны на реализацию косвенные затраты;
Д 90 - К 68-1 - начислена сумма акциза;
Д 90 - К 68-2 - определена величина НДС;
Д 90 - К 68-3 - начислен налог с продаж;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю (на сумму договорной цены);
Д 90 - К 99 - определен ежемесячный финансовый результат (прибыль);
Д 90 - К 99 - определен ежемесячный финансовый результат (убыток);
Д 50 - К 62 - поступила в кассу наличная денежная выручка.
Процесс подведения итогов от реализации продукции при прямом списании общехозяйственных расходов выглядит следующим образом:

90 "Продажи"

———————————————————————————————————————————————————

Дебет | Кредит
————————————————————————|——————————————————————————
|
————————————————————————|
Прямые производственные|Наличная выручка от
расходы |реализации
————————————————————————|
Коммерческие расходы |
————————————————————————|
Косвенные расходы |
————————————————————————|
Сумма акциза |
————————————————————————|
Величина НДС |
————————————————————————|
Сумма налога с продаж |
————————————————————————|
Прибыль? | Убыток?
————————————————————————|
|

Счет 90 "Продажи" предназначен для подведения ежемесячных итогов основной деятельности предприятия, заключающейся в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и их реализации. Он также исполняет важную функцию накопления сведений, необходимых для заполнения отчетов о прибыли и убытков за текущий период (см. главу 18). С этой целью следует открыть соответствующие субсчета: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Налог с продаж", и т.д., 90-9 "Прибыль/убыток от продаж". В этом случае совокупность проводок при прибыльной работе предприятия, реализующего свою продукцию за наличный расчет, будет выглядеть следующим образом:

Д 90-2 - К 43 - списана на реализацию производственная себестоимость продукции;
Д 90-2 - К 44 - погашены коммерческие расходы;
Д 90-4 - К 68-1 - определена сумма акциза;
Д 90-3 - К 68-2 - начислен НДС;
Д 90-5 - К 68-3 - вычислен для уплаты в бюджет налог с продаж;
Д 50 - К 90-1 - получена в кассу выручка от покупателя (на сумму договорной цены);
Д 90-9 - К 99 - определена ежемесячная прибыль.
Примечание. В представленной схеме проводок не используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так как при продаже за наличный расчет выписка счета и его оплата происходят практически одновременно или с небольшим интервалом по времени.
При таком написании проводок синтетический счет 90 "Продажи" закрывается ежемесячно, а суммы на соответствующих субсчетах накапливаются. В конце года они закрываются внутренними проводками типа:
Д 90-1 - К 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-9.
Бухгалтерский учет реализации продукции на ряде предприятий проводится без использования счета 43 "Готовая продукция". Это касается, например фирм, производящих строительные, геологоразведочные, научно-исследовательские работы, а также организаций, оказывающих транспортные услуги, услуги связи и бытовые услуги населению. У таких организаций коммерческие затраты минимальны, их чаще всего учитывают в составе накладных расходов, которые собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Если работы, проводимые упомянутыми организациями, осуществляются в соответствии со сметами (что наиболее характерно для строительных и строительно-монтажных организаций), то накладные расходы учитываются в составе себестоимости продукции (работ), т.е. включаются в счет 20 "Основное производство" пропорционально их сметной стоимости. Для строительных организаций, которые сдают свои работы заказчику поэтапно, разрешено списывать накладные расходы на реализацию отдельных этапов.
Состав накладных расходов строительных организаций включает в себя следующие группы затрат:
административно-хозяйственные;
на обслуживание работников строительства;
на организацию работ на строительных площадках;
прочие.
В строительстве в настоящее время используют два способа учета выпуска готовой продукции (работ): в целом по окончании работ и по отдельным частям.
1. Способ приемки в целом по окончании работ:
Д 51 - К 62 - получен аванс от заказчика на выполнение работ по смете;
Д 62 - К 68 - начислен НДС с полученного аванса;
Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма НДС с полученного аванса;
Д 90 - К 20 - списана на реализацию себестоимость готовой строительной продукции;
Д 90 - К 68 - начислен НДС от продажи строительной продукции;
Д 62 - К 90 - подписан акт приемки выполненных работ на сумму сметной стоимости;

—————————————

| Д 62 - К 68 |- сторнирована сумма НДС, уплаченная с полученного
—————————————
ранее аванса;

Д 90 - К 99 - определена прибыль, обусловленная разницей между сметной стоимостью и фактическими затратами на выполнение работ;

Д 62 - К 62 - произведен зачет полученного ранее аванса;
Д 51 - К 62 - получена доплата за весь объем выполненных работ.
2. Способ приемки по отдельным частям (с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"):
Д 51 - К 62 - получен аванс от заказчика на выполнение этапа работ;
Д 62 - К 68 - начислена к уплате в бюджет сумма НДС с полученного аванса;
Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма НДС с полученного аванса;
Д 46 - К 90 - отражена договорная стоимость выполненного этапа работ;
Д 90 - К 20 - списана на реализацию фактическая себестоимость выполненного этапа работ;
Д 90 - К 26 - списаны на реализацию накладные расходы, относящиеся к выполненному этапу работ;
Д 90 - К 68 - начислен НДС по выполненному этапу работ;
Д 68 - К 62 - зачтена сумма НДС уплаченная с аванса;
Д 90 - К 99 - определена прибыль от выполненного этапа работ.
После окончания всех этапов работ:
Д 62 - К 46 - отражена договорная стоимость всего объекта;
Д 62 - К 62 - произведен зачет авансов;
Д 51 - К 62 - учтена поступившая доплата от заказчика (в случае необходимости).
У предприятия сферы услуг реализация произведенных ими работ и услуг может оформляться следующим образом:
Д 90 - К 20 - списана производственная себестоимость работ (услуг);
Д 90 - К 26 - погашены накладные расходы (общехозяйственные и коммерческие);
Д 50 - К 90 - отражена наличная выручка от реализации работ (услуг);
Д 90 - К 68 - начислена сумма НДС;
Д 90 - К 68 - определена величина налога с продаж;
Д 90 - К 99 - подведен ежемесячный итог работы (прибыль).
При использовании на предприятии нормативного метода калькуляции себестоимости продукции учет выпуска готовой продукции может осуществляться с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Как отмечалось выше, смысл нормативного метода в том, чтобы проводить учет хозяйственных операций по отработанным нормативам, финансовые результаты корректировать по возникающим отклонениям от разработанных норм. Для учета готовой продукции используются следующие проводки:
Д 43 - К 40 - отражен выпуск продукции основного или вспомогательного производства по плановой (нормативной) производственной себестоимости;
Д 40 - К 20, 23 - списана сумма фактической производственной себестоимости.
В случае если фактическая себестоимость выше нормативной себестоимости, то при реализации продукции делаются следующие проводки:
Д 90 - К 43 - списана на реализацию плановая (нормативная) производственная себестоимость продукции;
Д 90 - К 40 - списана на реализацию сумма превышения фактической себестоимости над плановой;
Д 90 - К 44 - списаны на реализацию продукции коммерческие расходы;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю;
Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;
Д 90 - К 99 - определена ежемесячная прибыль от реализации продукции.
В случае если фактическая себестоимость ниже нормативной себестоимости, то при реализации продукции делаются следующие проводки:
Д 90 - К 43 - списана на реализацию плановая (нормативная) производственная себестоимость;

———————————————

| Д 90 - К 40 | - сторнирована сумма экономии;
———————————————

Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю;
Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;
Д 90 - К 99 - определена сумма ежемесячной прибыли от реализации продукции.