1. Организация системы учета в фармацевтической организации. Система учетной информации. Виды учета и учетные измерители

12. Товары как объект бухгалтерского учета. Оперативный и бухгалтерский учет
товаров фармацевтической организации.
В основе учета товаров фармацевтической торговой организации лежит несколько принципов:
1) организация учета по каждому материально ответственному лицу или бригаде;
2) выбор схемы учета товаров, наиболее целесообразный в условиях работы данного фармацевтического предприятия.
Возможно использование таких схем, как:
 индивидуальная (попредметная) – фиксирует движение каждой единицы товаров
 натурально-стоимостная – фиксирует движение товаров по отдельным наименованиям в
натуральном и стоимостном измерителях (предметно-количественный учет);
 партионная – фиксирует движение отдельной партии товаров (характерна для фармацевтических организаций оптовой торговли);
 стоимостная – фиксирует общий объем товарной массы;
3) единство оценки товаров при их оприходовании и выбытии
4) отчетность о наличии и движении товаров материально ответственными лицами в установленные сроки;
5) периодическая проверка путем проведения инвентаризации.
Движение товаров затрагивает основные хозяйственные процессы: снабжение и расход.
Процесс снабжения фармацевтического торгового предприятия товарами состоит из следующих операций:
 анализ и определение спроса на товары аптечного ассортимента, выбор поставщика и
оформление договорных отношений;
 доставка товара и его приемка;
 оплата товара и транспортных расходов по его доставке.
Одним из наиболее распространенных гражданско-правовых договоров является договор
купли-продажи, который заключается в простой письменной форме в двух экземплярах, имеющих
одинаковую юридическую силу и аналогичное содержание. Договор (контракт) купли-продажи –
это коммерческий документ, представляющий собой договор поставки товара и, если необходимо, сопутствующих услуг, согласованный и подписанный поставщиком и заказчиком.
При заключении договора стороны оговаривают место получения груза, фиксируют в нем и
определяют объем контроля за поставляемым товаром (порядок приемки) и нюансы документирования хозяйственной операции.
Приемку груза осуществляют по количеству и качеству на основании утвержденных положений и инструкций. Процедура приемки товара по количеству и качеству изложена в приказе
Минздрава России от 31.08.2016 № 647н «Об утверждении Правил надлежащей аптечной практики лекарственных препаратов для медицинского применения»; «Инструкции о приемке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству» (постановление Госарбитража СССР от 15.06.1965 № П-6); «Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству» (постановление Госарбитража СССР от 25.04.1966 № П-7). Наиболее часто этими инструкциями руководствуются при поставке продукции для государственных нужд, в других случаях опираются на условия договора или обычаи делового оборота.
Приемку осуществляют по количеству мест и массе брутто на основании сопроводительных документов. При их отсутствии составляют «Акт о фактическом наличии товаров», в котором
указывают на отсутствие сопроводительных документов. Если принимаемые товары поступили в
нескольких транспортных местах (вагонах, контейнерах и т.п.), то в акте необходимо указать количество поступивших товаров в каждом отдельном товарном месте. В случае обнаружения недостачи или порчи груза комиссией составляется «Коммерческий акт». В состав комиссии обязательно входит представитель транспортной организации.
В случае обнаружения отклонений в количестве и качестве фармацевтическая организация
обязана обеспечить сохранность непринятых товаров и предотвратить смешение этих товаров с
однородными, в том числе принадлежащими самой организации. Для продолжения приемки необходимо вызвать представителя организации-поставщика. Случаи вызова представителя иногороднего поставщика должны быть предусмотрены в договоре. По результатам приемки товара составляется «Акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке товаров» в 3 экземплярах: один остается у материально ответственного лица, другие передаются в бухгалтерию и поставщику.
Принятый товар регистрируется в документах первичного учета:
 для оптовой фармацевтической организации – «Журнал учета поступающих грузов»,
«Партионная карта», «Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения»;
для розничной фармацевтической организации – «Товарный отчет».
Товар, подлежащий предметно-количественному учету, дополнительно учитывается в соответствующих журналах («Журнал регистрации операций, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ», «Журнал регистрации операций, при которых изменяется количество прекурсоров наркотических средств и психотропных веществ», «Журнал учета операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения»). Товар, имеющий ограниченный срок годности (до 2 лет), в фармацевтических организациях учитывается в «Журнале учета препаратов с ограниченным сроком годности» или иным способом.
Поступление товара от поставщика является основной, но не единственной приходной товарной операцией. Так, в розничной фармацевтической организации к этому виду хозяйственных
операций также относятся:
- дооценка по лабораторно-фасовочным работам, а также взимание тарифа за изготовление
экстемпоральных лекарственных форм и внутриаптечной заготовки, воды очищенной документируется на основании «Справки о дооценке и уценке по лабораторно-фасовочным работам, реализации услуг»;
- переоценка товаров в сторону увеличения стоимости (на основании «Акта о переоценке»).
Процесс расхода товаров в фармацевтической организации можно разделить на 2 части:
 оптовая и/или розничная реализация (товарооборот);
 прочий документированный расход (или выбытие).
В этом случае формула товарного баланса принимает вид:
Он + П = Р + В + Ок,
где Р – реализация (оптовая и/или розничная), В – выбытие.
Оптовые фармацевтические предприятия осуществляют реализацию товаров в соответствии с заключенными договорами купли-продажи, комиссии, поставки, мены и т.д. Реализация
товаров розничными аптечными организациями может быть разделена в соответствии с типом покупателя на 2 вида:
 реализация товаров конечным потребителям (населению)
 реализация товаров институциональным потребителям (организациям).
Тип покупателя влияет на документальное оформление операций по реализации товаров.
Реализация товаров конечным потребителям делится на 3 составные части:
1. Оборот по амбулаторной рецептуре – особый вид продажи, причина которого определяется медицинскими работниками (промежуточными потребителями лекарственных препаратов),
выписавшими рецепт на экстемпоральную или готовую лекарственную форму. При учете экстемпоральных лекарственных форм за единицу принимается одна рецептурная пропись независимо от входящих в нее ингредиентов и их количества. Готовые лекарственные формы (ГЛФ) ежедневно учитываются по стоимости (только бесплатные и льготные учитываются ежедневно и по количеству, и по стоимости). В случае автоматизированного учета движения товаров также появляется возможность ежедневного учета количества всех отпущенных ГЛФ. За одно готовое лекарственное средство промышленного производства принимают оригинальную единичную упаковку в готовом для отпуска населению виде.
Сумма выручки фиксируется в «Журнале учета рецептуры», «Кассовой книге» и расходной
части «Товарного отчета» материально-ответственного лица.
При учете бесплатных и льготных рецептов дополнительно составляется «Сводный реестр», на основе которого аптечная организация, осуществившая отпуск товаров декретированным
группам населения на бесплатных и льготных условиях, информирует оптовую организацию о количестве отпущенных лекарственных препаратов.
2. Оборот по безрецептурному отпуску учитывается в денежном измерителе. Величину
оборота определяют по данным контрольно-кассовой ленты и фиксируют в «Кассовой книге», а
также расходной части «Товарного отчета» материально ответственного лица.
3. Оборот мелкорозничной сети может учитываться как с использованием только денежного измерителя, так и с использованием денежного и натурального измерителей. Отпуск товаров в
мелкорозничную сеть (аптечные киоски и аптечные пункты) проводят по требованиям-накладным, выписываемым заведующим аптечным киоском или пунктом. Выручка мелкорозничной сети ежедневно сдается в кассу аптеки, что оформляется приходным кассовым ордером и отражается в
«Кассовой книге».
Реализация товаров институциональным потребителям включает 2 составные части:
1. Оборот по стационарной рецептуре, где, как и в обороте по амбулаторной рецептуре,
выделяют экстемпоральные и готовые лекарственные формы;
2. Оборот по мелкооптовому отпуску, который включает весовой отпуск (ангро), т.е. отпуск в результате однократного отмеривания или отвешивания товара (без деления на дозы), а
также прочий отпуск готовых товаров аптечного ассортимента.
К основным документам оперативного учета реализации товаров институциональным потребителям относятся:
 «Журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями», в котором для каждого покупателя открывается отдельный лицевой счет или коллективный счет;
 «Накладная-требование», «Счет» или «Счет-фактура»;
 «Реестр выписанных покупателям требований-накладных (счетов)»;
 «Оборотная ведомость по лицевым счетам покупателей и прочим расчетам» служит для
ежемесячной выверки взаиморасчетов между аптекой и потребителями-организациями;
 «Товарный отчет» материально-ответственного лица.
Приоритетный измеритель этого вида реализации – денежный.
Помимо реализации, к расходу товаров относится прочий документированный расход
(или выбытие), который включает:
1) расход медицинских товаров на хозяйственные нужды;
2) расход медицинских товаров для оказания первой медицинской помощи;
3) товарные потери (недостача, выявленная при инвентаризации; бой, порча лекарственных
препаратов, в т.ч. по истечении срока годности);
4) изъятие лекарств на анализ;
5) переоценка товаров в сторону уменьшения цен;
6) уценка по лабораторно-фасовочным работам.
Регистрация текущего расхода осуществляется с использованием первичных документов:
«Журнал учета расхода медицинских товаров на хозяйственные нужды», «Журнал учета медицинских товаров, израсходованных для оказания первой медицинской помощи», «Журнал учета лабораторных и фасовочных работ». Списание расхода по осуществляется по соответствующим справкам («Справка об использовании товаров для оказания первой медицинской помощи», «Справка о дооценке и уценке по лабораторно-фасовочным работам, реализации услуг») или актам («Акт о
списании средств на хозяйственные нужды», «Акт о порче товарно-материальных ценностей»,
«Акт о результатах инвентаризации», «Акт об изъятии лекарств на анализ», «Акт о переоценке товаров»). Списания в расход товарно-материальных ценностей отражается в расходной части товарного отчета. Прочий документированный расход списывают на издержки обращения, кроме
товарных потерь сверх норм естественной убыли.
Формами оперативной отчетности оптового фармацевтического предприятия являются
«Отчет о движении товарно-материальных ценностей», а аптечной организации – «Товарный отчет». Отчетные формы состоят из двух частей – адресной и предметной.
В адресной части товарного отчета указывают:
 наименование предприятия и структурной единицы (отдел);
 фамилию и инициалы материально-ответственного лица;
 номер отчета;
 период, за который составляется товарный отчет.
Предметная часть товарного отчета раскрывает структуру товарного баланса:
Он + П = Р + Ок
где Он – остаток товаров на начало отчетного периода; П – поступление товаров за отчетный период; Р – расход товаров за отчетный период; Ок – остаток товаров на конец отчетного периода.
При заполнении отчетов данные об остатках товаров на начало отчетного периода берут из
предыдущего отчета по строке «Остаток на конец отчетного периода» или из инвентаризационной
описи, если отчет составляют после проведения инвентаризации. В приходной части отчета материально-ответственного лица отражают приходные товарные операции. Записи об операциях, вносят на основании первичных документов, которыми были оформлены эти операции. В расходной
части записывают на основании первичных документов расходные товарные операции. После этого определяют остаток товаров на конец отчетного периода.
5.2. Синтетический учет товаров.
Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен активный синтетический счет 41 «Товары». К счету могут быть открыты 4 субсчета: 1. «Товары на складах»; 2. «Товары в розничной
торговле»; 3. «Тара под товаром и порожняя»; 4 «Покупные изделия». Дебетовое сальдо по счету
41 отражает стоимость товаров, принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Дебетовый оборот составляют приходные товарные операции, а кредитовый оборот – расходные товарные операции.
Товары в розничной торговле могут учитываться как по ценам закупки, так и по ценам продажи. При учете товаров по продажным ценам в приказе по учетной политике должно быть указано на использование пассивного синтетического счета 42 «Торговая наценка».
Для обобщения информации о реализации товаров как основного вида деятельности фармацевтического торгового предприятия, согласно Плану счетов, открывается синтетический результатный счет 90 «Продажи», а также субсчета к нему: 1. «Выручка». 2. «Себестоимость продаж». 3. «Налог на добавленную стоимость». 4. «Акцизы». 5. «Прибыль/убыток от продаж».
Состав субсчетов счета 90 «Продажи» позволяет выявить:
- объем выручки от продажи товаров (товарооборот);
- себестоимость проданных товаров (затраты, отнесенные нa издержки обращения);
- валовой доход от продажи товаров (т.е. разницу между выручкой от продажи товаров и
затратами по их приобретению);
- финансовый результат (прибыль или убыток от продаж).
Реализация товаров в течение месяца (отчетного периода) требует отражения следующих
хозяйственных операций:
- признание выручки от продажи товаров (за наличный расчет; безналичный расчет);
- списание стоимости проданного товара;
- расчет и списание валового дохода по реализованным товарам розничного предприятия
методом «красное сторно»;
- начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет и т.д.
Записи по субсчетам счета 90 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету
90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается с
субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, счет
90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
Если товары учитывают по покупным ценам, то валовой доход от реализации выявляется
автоматически как кредитовое сальдо счета 90 в результате записей по учету реализации и списанию реализованных товаров.
Если же товары учитывают по продажным ценам, как в розничных аптечных организациях,
то валовой доход от реализации определяется расчетным путем. Существует несколько способов
такого расчета в зависимости от размера применяемых надбавок, возможностей учета реализации товара по их видам и т.п. Основными из этих расчетов являются вычисления на основе среднего процента, за период между двумя инвентаризациями, по общему проценту, по ассортименту товарооборота, по ассортименту остатка товаров.
1. При расчете валового дохода (реализованных торговых наложений) по среднему проценту придерживаются следующего порядка действий:
1) Определяют остаток товаров на конец месяца по продажным ценам (по формуле товарного баланса): Ок = Он + П – Расход.
2) Рассчитывают средний процент торговых наложений в остатке товаров на конец месяца
по формуле: Средний % = [TН(Oн) + ТН(П) – ТН(выбытие)]х100%/(реализация + Ок)
3) Определяют сумму торгового наложения в остатке на конец месяца:
ТН(Ок) = Средний % х Ок / 100 %
4) Рассчитывают сумму реализованных торговых наложений по формуле товарного баланса: ВД = TН(Oн) + ТН(П) – TН(B) – TН(Oк)
2. Рассчитанные по первой методике реализованные торговые наложения уточняют во время проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей, когда выводят остатки товара
в ценах (розничной и оптовой), разница между которыми составляет величину торгового наложения.
3. Способ расчета валового дохода от реализации по товарообороту используют в том
случае, если в отношении всех товаров применяется единая торговая надбавка. В этом случае расчет ведется по формуле:
ВД = Р х РТН, где Р – реализация; РТН – расчетная торговая надбавка.
В свою очередь расчетную торговую надбавку определяют следующим образом:
РТН = ТН / (100 + ТН), где ТН – торговая надбавка (в %).
4. Реализованные торговые наложения (валовой доход) по ассортименту товарооборота
рассчитывают по формуле:
ВД = ТО1 х РТН1 + ТО2 х РТН2 + … + ТОn Х РТНn,
где TО – товарооборот по группам товаров; РТН – расчетная торговая надбавка по группам
товаров.
Данный способ расчета используется, если на разные группы товаров установлены неодинаковые размеры торговой надбавки. Он предполагает обязательный раздельный учет реализации
по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой надбавкой.
5. В случае расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров его вычисляют
по каждому наименованию остатка товаров, определяемого на основании данных инвентаризации
на 1-е число месяца, следующего за отчетным:
ТН(Ок) = Ок1 х РТН1 + Ок2 х РТН2 + … + Окn х РТНn
Валовой доход рассчитывают по формуле: ВД = ТН(Он) + ТН(П) – ТН(В) – ТН(Ок)